楊 麗 李萬(wàn)剛

(1.遼寧師范大學(xué)，遼寧 大連 116021;2.中國(guó)地質(zhì)工程集團(tuán)公司丹東分公司，遼寧 丹東 118000)

近幾年，從事公路、鐵路和橋梁工程生產(chǎn)的施工企業(yè)在越演越烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，利潤(rùn)空間不斷被壓縮，甚至在一些項(xiàng)目事先預(yù)算虧損的情況下，為了企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和聲譽(yù)，也不得不接標(biāo)承建。從事利潤(rùn)空間相對(duì)較大的房屋建筑工程的施工企業(yè)，也受到國(guó)家房地產(chǎn)調(diào)控政策影響，面臨巨額墊支、回款難等新問(wèn)題。在這種環(huán)境下，在稅法允許的范圍內(nèi)，結(jié)合施工企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，實(shí)施有效稅收籌劃，以提高利潤(rùn)水平和競(jìng)爭(zhēng)能力，顯得越來(lái)越重要。

施工企業(yè)是指從事房屋、公路、鐵路和橋梁等土木工程生產(chǎn)的企業(yè)。稅收籌劃的核心內(nèi)容是節(jié)稅，即通過(guò)節(jié)稅來(lái)提高企業(yè)利潤(rùn)水平和競(jìng)爭(zhēng)能力。施工企業(yè)按稅法中行業(yè)分類屬建筑業(yè)，即建筑安裝工程業(yè)，包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)。涉及稅金主要分三部分，第一部分包括營(yíng)業(yè)稅、城市建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加等，指應(yīng)對(duì)其在我國(guó)境內(nèi)提供的應(yīng)稅建筑勞務(wù)按其營(yíng)業(yè)額的一定比例征收，綜合稅率約為3.6%，這里簡(jiǎn)稱為營(yíng)業(yè)稅及附加。第二部分是企業(yè)所得稅，指應(yīng)就其應(yīng)納稅所得額或核定所得額按一定比例征收的企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅率為25%。第三部分是其他稅類，指施工企業(yè)涉及到的其他稅類，如房產(chǎn)稅、印花稅和個(gè)人所得稅等。

一、施工企業(yè)營(yíng)業(yè)稅及附加的稅收籌劃

(一)合理選擇不同稅目的稅收籌劃

對(duì)于獨(dú)立核算的綜合性工程公司來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)既對(duì)外提供工程監(jiān)理勞務(wù)，又進(jìn)行工程施工，那么單獨(dú)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)監(jiān)理與總包工程然后分包工程，在營(yíng)業(yè)稅上會(huì)有很大不同。根據(jù)規(guī)定，工程承包單位與建設(shè)單位簽訂承包合同的建筑安裝業(yè)務(wù)，無(wú)論工程承包單位是否參與施工，均應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅;不與建設(shè)單位簽訂承包合同，只負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，則對(duì)工程承包公司的此項(xiàng)業(yè)務(wù)按“服務(wù)業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。由于建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，而服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，所以，在條件許可的情況下，綜合性工程公司實(shí)行總承包比單獨(dú)進(jìn)行工程上的監(jiān)理在稅負(fù)上要輕。根據(jù)稅法的規(guī)定，建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給其他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。建筑安裝工程業(yè)務(wù)實(shí)行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人。所以，同是完成項(xiàng)目的監(jiān)理，在總承包的情況下，自營(yíng)收入的產(chǎn)值部分按3%繳納營(yíng)業(yè)稅，而單獨(dú)負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)，其自營(yíng)收入的產(chǎn)值部分卻按5%繳納營(yíng)業(yè)稅。

(二)利用工程結(jié)算方式進(jìn)行稅收籌劃

工程結(jié)算的方式，對(duì)營(yíng)業(yè)稅也會(huì)有影響?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。但是，現(xiàn)行的工程結(jié)算方式有:“包清工”和“包工包料”兩種形式，而兩種形式的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)算金額并不相等。在“包清工”形式下，建設(shè)方負(fù)責(zé)購(gòu)買施工所需的材料，建設(shè)方自己辦理出庫(kù)手續(xù)并將已出庫(kù)的材料直接計(jì)入工程成本中，施工方結(jié)算書(shū)中并不包含材料費(fèi);而“包工包料”形式下，施工單位既包工又包料，或由施工方包含材料費(fèi)用在內(nèi)將工程造價(jià)一次性承包;或由建設(shè)方負(fù)責(zé)購(gòu)買材料并以轉(zhuǎn)賬的形式轉(zhuǎn)給施工方，然后施工方在完成工程后編制工程結(jié)算書(shū)時(shí)將材料費(fèi)一并包括在結(jié)算金額內(nèi)。在“包清工”形式下，盡管稅法作出了上述規(guī)定，但是結(jié)算書(shū)中并不包含材料費(fèi)。在“包工包料”形式下，無(wú)論怎樣結(jié)算，都必須將材料費(fèi)一并作為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的基數(shù)。在“包工包料”形式下，施工單位除賺取人工費(fèi)等施工費(fèi)用外還可以賺取相應(yīng)的材料費(fèi)，包括施工方節(jié)約的材料量差和一定情況下賺取的價(jià)差。所以，一般情況下，施工企業(yè)寧愿包工包料多繳一些營(yíng)業(yè)稅，也不愿采取“包清工”的形式。

(三)納稅時(shí)間的稅收籌劃

從稅收籌劃的角度看，納稅人應(yīng)該充分利用納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定得到延遲納稅的利益或者避免提前納稅的風(fēng)險(xiǎn)。延遲納稅相當(dāng)于獲得一筆無(wú)息貸款，緩解企業(yè)的資金壓力，減少財(cái)務(wù)費(fèi)用，企業(yè)可以采用預(yù)收工程款、分期結(jié)算等方式。

二、施工企業(yè)所得稅的稅收籌劃

(一)施工企業(yè)分支機(jī)構(gòu)設(shè)立和變更的稅收籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定，子公司具有獨(dú)立法人資格，必須單獨(dú)交納企業(yè)所得稅，其盈虧不能匯總到總公司統(tǒng)一繳納，因此施工企業(yè)應(yīng)將一部分子公司變更為分公司;辦理了工商稅務(wù)登記且能獨(dú)立核算的分公司也必須單獨(dú)交納企業(yè)所得稅，應(yīng)將這些分公司的核算改為不能獨(dú)立核算(即不能獨(dú)立完整核算收入、成本和費(fèi)用)，即使產(chǎn)生了較大的應(yīng)納稅所得額，也可以匯總到總公司，抵消總公司和其他分支機(jī)構(gòu)虧損，再統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，達(dá)到節(jié)稅的目的。另外，對(duì)于一些業(yè)務(wù)穩(wěn)定，又能在當(dāng)?shù)叵硎艿降陀谀腹径惵实氖┕て髽I(yè)，可以考慮子公司的模式，但與此同時(shí)，在子公司管理上需要下功夫，明確母子權(quán)責(zé)，抓住關(guān)鍵控制點(diǎn)，保證集團(tuán)利益的最大化。

施工企業(yè)所有的外地工程項(xiàng)目部都必須辦理外出經(jīng)營(yíng)證明，否則將被代征企業(yè)所得稅。必須注意的是沒(méi)有辦理工商稅務(wù)登記的分公司不能以分公司名義簽訂工程合同，必須以總公司的名義簽訂(合同由總公司蓋章)，否則無(wú)法辦理外出經(jīng)營(yíng)證明。因此，只有辦理外出經(jīng)營(yíng)證明，才能將項(xiàng)目部的應(yīng)納稅所得額匯總到所屬分支機(jī)構(gòu)或總公司，再統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，達(dá)到節(jié)稅的目的。

(二)充分利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃

根據(jù)新企業(yè)所得稅法規(guī)定，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人員不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元的小型微利施工企業(yè)，適用于20%優(yōu)惠稅率。因此，部分資質(zhì)較低和勞務(wù)性施工企業(yè)可以根據(jù)對(duì)自身規(guī)模和盈利水平的預(yù)測(cè)，在權(quán)衡得失的情況下，合理選擇稅率。

根據(jù)新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。施工企業(yè)可以根據(jù)自身情況發(fā)展多種經(jīng)營(yíng)的策略，充分利用產(chǎn)業(yè)政策，選擇合適的產(chǎn)業(yè)投資，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

根據(jù)新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。施工企業(yè)可加大該類設(shè)備的投入，既可確保企業(yè)安全生產(chǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益，又可以按照投資額的10%抵免應(yīng)納稅額。

(三)充分利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的稅收籌劃

企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈值。固定資產(chǎn)的折舊方法有直線法和加速折舊法，加速折舊法又包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。值得一提的是，施工企業(yè)施工用的機(jī)械設(shè)備較多，原值較大，由于技術(shù)進(jìn)步、施工環(huán)境惡劣等原因，大型設(shè)備很容易過(guò)時(shí)或維修成本過(guò)高而降低實(shí)際使用年限，因此可報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，符合條件的可縮短折舊年限(不低于規(guī)定折舊年限的60%)或者采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等方法加速折舊，以降低應(yīng)納稅所得額，達(dá)到節(jié)稅的目的。

三、施工企業(yè)其他稅金的稅收籌劃

個(gè)人所得稅的納稅地點(diǎn)既可以是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)所在地，也可以是企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地或納稅人居住地，一般情況下只要能出具在企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地或納稅人居住地繳納個(gè)人所得稅的相關(guān)證明(個(gè)人所得稅完稅憑證和個(gè)人所得稅繳納明細(xì)表)就可以無(wú)需在營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)所在地繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅的繳納方式有兩種:一是查賬征收(俗稱申報(bào)繳納);二是核定征收。目前地方稅務(wù)局一般只對(duì)在本地注冊(cè)且賬簿健全企業(yè)的個(gè)人所得稅按查賬征收辦理，對(duì)外地企業(yè)和賬簿不健全的本地企業(yè)按核定征收辦理，核定征收個(gè)人所得稅的比率為施工產(chǎn)值的0.2% ～2%不等，這樣個(gè)人所得稅納稅額比申報(bào)繳納的納稅額要多出幾倍甚至幾十倍，多出部分最終只能由企業(yè)承擔(dān)或變相由企業(yè)承擔(dān)，而這部分支出又不能在稅前扣除，還得繳納企業(yè)所得稅。這就要求施工企業(yè)建立健全會(huì)計(jì)賬簿，規(guī)范會(huì)計(jì)核算，盡量達(dá)到查賬征收的目的。

綜上所述，稅收籌劃是企業(yè)稅務(wù)管理的核心，既可以在稅法允許的范圍內(nèi)，不損害國(guó)家利益的前提下減輕企業(yè)稅負(fù)，提高利潤(rùn)水平和競(jìng)爭(zhēng)能力，又能規(guī)范企業(yè)稅務(wù)管理，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)自身的發(fā)展未雨綢繆。當(dāng)今施工企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的特點(diǎn)決定其稅收籌劃的重要性，企業(yè)應(yīng)該把稅收籌劃放到不可或缺的地位。稅收籌劃的前瞻性和超前性要求企業(yè)必須培養(yǎng)高素質(zhì)的稅收籌劃專業(yè)人才，并隨時(shí)掌握最新的稅收法規(guī)，理解立法精神，結(jié)合施工企業(yè)的自身特點(diǎn)，不斷更新稅收籌劃的方案和措施，使稅收籌劃始終朝著正確的軌道運(yùn)行，更好地為企業(yè)服務(wù)。

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