■張友棠 黃 陽

風(fēng)險導(dǎo)向下政府績效審計的免疫應(yīng)答模式及其實現(xiàn)路徑

■張友棠 黃 陽

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)是審計歷史上的一次重大革命。然而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈冃徲嬛械膽?yīng)用并不廣泛，其主要原因在于缺乏針對性和操作性的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶蛯崿F(xiàn)路徑。審計免疫系統(tǒng)論的提出，標(biāo)志著中國特色社會主義制度下政府審計的重新定位，它強調(diào)了政府審計在預(yù)防、揭示、抵御國家經(jīng)濟運行中的障礙、矛盾和風(fēng)險的重要功能。這對政府績效審計模式的選擇和構(gòu)建產(chǎn)生重大影響。本文以“免疫系統(tǒng)”理論為基礎(chǔ)，分析風(fēng)險導(dǎo)向模式下政府績效審計的免疫功能，并依托“生物免疫應(yīng)答機制”探索風(fēng)險導(dǎo)向下政府績效審計的免疫應(yīng)答模式及其實現(xiàn)路徑。

一、風(fēng)險導(dǎo)向下政府績效審計的免疫系統(tǒng)功能

政府績效審計是以公共利益為出發(fā)點，以督促政府有效地利用財政資金為目的，以審查政府管理使用公共資源經(jīng)濟性、效率性和效果性為內(nèi)容的政府審計行為。當(dāng)前政府績效審計模式主要包括結(jié)果導(dǎo)向、問題導(dǎo)向、過程導(dǎo)向和風(fēng)險導(dǎo)向四種。其中風(fēng)險導(dǎo)向模式是以評價審計風(fēng)險為中心，強調(diào)對政府部門經(jīng)濟運行中風(fēng)險的分析與控制。風(fēng)險導(dǎo)向模式可以有效地提高審計質(zhì)量、增強政府審計的監(jiān)督功能。

根據(jù)仿生學(xué)原理，劉家義于2007年提出了“審計免疫系統(tǒng)論”，該理論認為政府審計是部門經(jīng)濟運行的免疫系統(tǒng)，它應(yīng)具有生物免疫系統(tǒng)的免疫預(yù)防、免疫監(jiān)視和免疫自穩(wěn)三大功能。而風(fēng)險導(dǎo)向的政府績效審計模式與審計免疫系統(tǒng)論關(guān)于關(guān)注風(fēng)險、提前預(yù)警、注重治標(biāo)又治本等方面不謀而合。風(fēng)險導(dǎo)向模式下政府績效審計的免疫系統(tǒng)功能主要體現(xiàn)在以下三個方面：（1）免疫預(yù)防功能。政府績效審計的免疫預(yù)防功能是指政府審計機關(guān)能提前發(fā)現(xiàn)政府部門經(jīng)濟運行中的不健康因素，并及時采取策略，將風(fēng)險消滅在源頭。同時，政府績效審計自身具有威懾和監(jiān)管功效，可以有效防御各種違法行為的侵蝕。（2）免疫監(jiān)視功能。政府績效審計的免疫監(jiān)視功能是指政府績效審計通過定期的檢查和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)和查處被審單位已經(jīng)出現(xiàn)的各種隱患和不軌行為，并在法定權(quán)限內(nèi)進行處理，確保部門經(jīng)濟的健康運行，防止國家資產(chǎn)的流失。（3）免疫自穩(wěn)功能。政府績效審計的免疫自穩(wěn)功能體現(xiàn)在兩方面，一是指政府審計人員要保持和提高自身素質(zhì)和技能，實現(xiàn)自我穩(wěn)定。二是體現(xiàn)在政府績效審計的修復(fù)功能，對被審單位中發(fā)現(xiàn)的缺陷和問題進行反饋和分析，并提出建議，對相關(guān)制度和體制加以完善，防止風(fēng)險的再次發(fā)生。

二、風(fēng)險導(dǎo)向下政府績效審計免疫應(yīng)答模式的基本原理

在生物免疫系統(tǒng)中，抗原是機體的異物，它可能會影響機體健康。而免疫應(yīng)答是機體針對抗原的一種自我保護性生理反應(yīng)，它的目的是消滅抗原性異物。具體而言，免疫應(yīng)答過程又分為抗原提呈、特異性識別、細胞活化和分化、免疫效應(yīng)和免疫反饋五個階段。與生物免疫系統(tǒng)相類似，政府部門經(jīng)濟運行中遇到的風(fēng)險同樣會對其造成危害，所以可以把這種風(fēng)險看作政府部門的抗原，把政府績效審計看作是對風(fēng)險防御和消除的免疫應(yīng)答過程。因此，政府績效審計作為國家經(jīng)濟運行的“免疫系統(tǒng)”，也同樣具有免疫應(yīng)答機制，它能更早地感受風(fēng)險、準(zhǔn)確地揭示風(fēng)險，并及時地運用自身擁有的權(quán)限去抵御風(fēng)險，然后客觀地建議政府部門采取針對性措施去消除風(fēng)險，從而維護國家經(jīng)濟發(fā)展的健康和穩(wěn)定，實現(xiàn)自身的“免疫系統(tǒng)”功能。

基于此，本文將風(fēng)險導(dǎo)向理念引入政府績效審計免疫應(yīng)答之中，運用生物醫(yī)學(xué)免疫應(yīng)答模式的五階段原理，將政府績效審計的免疫應(yīng)答模式也具體分為風(fēng)險感知、風(fēng)險特異性識別與評估、風(fēng)險預(yù)警與應(yīng)對、信息與溝通、監(jiān)控五個部分。這五個部分具有時間上的連續(xù)性和空間上的并存性，它體現(xiàn)了政府績效審計事前防御、事中監(jiān)控、事后修復(fù)的全過程、全方位的三大免疫功能，適應(yīng)了時代發(fā)展對政府審計轉(zhuǎn)型提出的新要求。

三、風(fēng)險導(dǎo)向下政府績效審計免疫應(yīng)答模式的實現(xiàn)路徑

（一）風(fēng)險感知

“風(fēng)險感知”是政府績效審計免疫應(yīng)答的發(fā)動階段。政府績效審計要對政府部門經(jīng)濟運行中出現(xiàn)的各種不健康的苗頭保持持續(xù)性關(guān)注，特別對于那些異常的現(xiàn)象，如會計憑證的缺失、高層管理人員的離職等，這些異常可能蘊藏著更高的風(fēng)險。在對風(fēng)險進行基本分析后，需要確定這些風(fēng)險對政府部門造成的影響程度，把影響程度較大的風(fēng)險標(biāo)識并匯總出來，編制一個風(fēng)險列表，作為下一步研究的主要對象?！帮L(fēng)險感知”階段能夠幫助部門及早發(fā)現(xiàn)風(fēng)險因子，改變傳統(tǒng)政府績效審計主要側(cè)重于事后審計的弊端。

（二）風(fēng)險特異性識別與評估

內(nèi)部控制是政府部門內(nèi)生性的“免疫系統(tǒng)”，也稱之為非特異性免疫，它主要識別和應(yīng)對的風(fēng)險大多是常規(guī)性的問題，例如預(yù)算審計、報表審計、合同審計等，這種風(fēng)險屬于顯性風(fēng)險。然而對政府部門經(jīng)濟運行造成危害的風(fēng)險大多是來自非常規(guī)性的隱性問題，比如挪用公款、徇私舞弊等，對于這類問題的識別即為免疫特異性識別。在“風(fēng)險特異性識別”階段要更進一步分析“風(fēng)險感知”階段中影響較大風(fēng)險的歷史、背景、危害對象和受益對象等，然后采用訪談、發(fā)放調(diào)查問卷等方式確定風(fēng)險事項的內(nèi)外部主要影響因素。其中外部影響因素主要包括政策法規(guī)、經(jīng)濟環(huán)境等，內(nèi)部影響因素主要包括部門的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度等?！帮L(fēng)險的特異性識別”可以有效地確定風(fēng)險會對政府部門經(jīng)濟具體造成哪些影響，增強識別風(fēng)險的能力。

風(fēng)險特異性識別之后，需要進入“風(fēng)險評估”階段，即評估風(fēng)險發(fā)生的概率和對政府部門造成的影響程度。風(fēng)險評估的方法主要包括定性和定量分析方法。其中定性分析法可以采取專家評判打分的方式等，定量分析法則可以采用數(shù)理統(tǒng)計模型等。此外，政府審計人員還需要通過風(fēng)險報酬法、比較法等對風(fēng)險評估方法及其結(jié)果進行驗證，以保證其科學(xué)性和合理性。

（三）風(fēng)險預(yù)警與應(yīng)對

在“風(fēng)險預(yù)警與應(yīng)對”階段，政府審計部門首先應(yīng)當(dāng)制定一套風(fēng)險警級標(biāo)準(zhǔn)，并擬定一份詳細的風(fēng)險預(yù)警報告，然后針對出現(xiàn)警情的風(fēng)險提出應(yīng)對措施。而且，不同警級的風(fēng)險應(yīng)對的策略也不盡相同。對處于輕度警級的風(fēng)險，主要以預(yù)防策略為主，只需對該類風(fēng)險進行常規(guī)性監(jiān)控，采取局部調(diào)整；對處于中度警級的風(fēng)險，就應(yīng)加強對風(fēng)險的關(guān)注和控制，并采取轉(zhuǎn)移、阻斷等具體有效的措施對其進行抵御；對處于高度警級的風(fēng)險，政府審計部門就需要成立專門的風(fēng)險管理小組對該類風(fēng)險全面研究，分析風(fēng)險產(chǎn)生的根源、風(fēng)險傳遞的過程以及導(dǎo)致風(fēng)險的關(guān)鍵責(zé)任人，力求根除風(fēng)險的源頭、切斷風(fēng)險的傳導(dǎo)路徑，防止風(fēng)險的進一步惡化。同時，政府審計人員還應(yīng)對政府部門的風(fēng)險防范策略的恰當(dāng)性和充分性進行驗證，并及時進行補充和改良。

（四）信息與溝通

“信息與溝通”功能主要源自于政府績效審計中多個利益相關(guān)者對獲得風(fēng)險評估和風(fēng)險管理過程相關(guān)信息的需求。一方面，政府部門為了證實其正在履行國家的受托經(jīng)濟責(zé)任和法律責(zé)任，并及時地告知他人，需要獲取信息和傳遞信息。同時，政府部門也希望在部門與部門之間通過信息和溝通，不斷學(xué)習(xí)彼此應(yīng)對風(fēng)險的經(jīng)驗，提高自身風(fēng)險管理能力。此外，它也希望部門內(nèi)部人員能夠獲取風(fēng)險的相關(guān)信息，并將異常現(xiàn)象及時告知管理層。另一方面，政府審計部門在進行標(biāo)識風(fēng)險、識別和評估風(fēng)險的特異性、制定應(yīng)對風(fēng)險策略時，需要通過在系統(tǒng)內(nèi)外進行信息的傳遞和溝通來獲得相關(guān)的信息。同時，政府審計部門作為國家經(jīng)濟監(jiān)督部門，它也需要利用審計部門的確認報告為其已履行職責(zé)獲取證據(jù)。

（五）監(jiān)控

監(jiān)控是政府績效審計免疫應(yīng)答模式中的反饋階段，它的主要功能是通過在風(fēng)險控制策略的實踐中，不斷檢驗和監(jiān)測其正確性和有效性，并對失效的環(huán)節(jié)進行及時調(diào)整，使免疫應(yīng)答系統(tǒng)能在人工協(xié)助下實現(xiàn)自身的免疫功能。同時，政府績效審計的監(jiān)控功能可以充分關(guān)注部門經(jīng)濟運行中的宏觀、微觀風(fēng)險，持續(xù)性地給政府部門提出預(yù)警防控措施，并在監(jiān)控中不斷學(xué)習(xí)、不斷積累經(jīng)驗，逐步提高政府績效審計的修復(fù)體制和抵御風(fēng)險的能力。

武漢理工大學(xué)管理學(xué)院）

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）