浙江金融職業(yè)學(xué)院 姚軍勝

一.引言

內(nèi)部控制自產(chǎn)生至今至少有幾千年的歷史，現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制自20世紀(jì)初以來(lái)，伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展完善與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，基于對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理水平不斷提高的要求，才越來(lái)越受到重視。自1936年美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的 《獨(dú)立職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》公告中首次對(duì)內(nèi)部控制做出定義以來(lái)，內(nèi)部控制的建設(shè)與發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度（兩要素階段）、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（三要素階段）、COSO內(nèi)部控制整體框架（五要素階段）及ERM全面風(fēng)險(xiǎn)管理（八要素階段）五個(gè)階段，而在這一階段中世界范圍內(nèi)也出現(xiàn)了安然、施樂(lè)、世通等震驚世界的財(cái)務(wù)造假引發(fā)的公司破產(chǎn)案件，促使了內(nèi)部控制在世界范圍內(nèi)的廣泛關(guān)注與大量研究。而在國(guó)內(nèi)，內(nèi)部控制的建立與發(fā)展自20世紀(jì)90年代開(kāi)始才受到重視，自1997年中國(guó)人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定以來(lái)，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等各大部門(mén)都相繼出臺(tái)了針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的要求及其規(guī)定，中國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制經(jīng)歷了從政出多門(mén)的行業(yè)內(nèi)控規(guī)范到統(tǒng)一的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的建立，從內(nèi)部控制配套指引至上市公司內(nèi)部控制指數(shù)發(fā)布，從內(nèi)控概念的引入到上市公司實(shí)質(zhì)性的全面操作實(shí)施階段，內(nèi)部控制對(duì)于完善公司法人治理結(jié)構(gòu)、解決內(nèi)部結(jié)構(gòu)失常、管理松散等問(wèn)題，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管、保護(hù)投資者和其他利益相關(guān)者利益、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展起著越來(lái)越重要的作用。但截至目前，據(jù)相關(guān)實(shí)證研究提供的數(shù)據(jù)來(lái)看，中國(guó)企業(yè)整體內(nèi)部控制水平仍然不高，本文以內(nèi)部控制的歷史演進(jìn)為出發(fā)點(diǎn)，深入分析內(nèi)控歷史進(jìn)程帶給我們的啟示，提出建立健全我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的相關(guān)對(duì)策。

二.內(nèi)部控制歷史演進(jìn)帶來(lái)的啟示

（一）完善的公司治理是內(nèi)部控制有效性的前提條件。歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們，離開(kāi)公司治理，內(nèi)部控制的有效實(shí)施將成為空談。關(guān)于公司治理與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，諸多學(xué)者都曾做過(guò)相關(guān)的研究。綜觀而言主要分為三種觀點(diǎn)：一是將兩者混用，認(rèn)為兩者屬于企業(yè)管理的同一范疇并不加區(qū)分直接利用；二是將兩者視為完全不相關(guān)的因素彼此分離；持較多的是第三種觀點(diǎn)，這種觀點(diǎn)認(rèn)為公司治理是內(nèi)部控制有效實(shí)施的制度環(huán)境因素 （COSO整體框架中也是將公司治理作為內(nèi)部控制的一種環(huán)境因素），雙方之間存在異常緊密的聯(lián)系，公司治理處于上位而內(nèi)部控制處于下位，如吳水澎在《內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系》、馮均科在《不同治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制的效率》、程新生在《公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)間的聯(lián)系與區(qū)別》一文中均提出了相關(guān)的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，從兩者共有的企業(yè)組織載體、共同的服務(wù)使命、共同的委托代理關(guān)系溯源等角度來(lái)看，兩者之間確實(shí)無(wú)法做到彼此孤立和等同，企業(yè)內(nèi)部控制始終應(yīng)處于公司治理所確定的組織結(jié)構(gòu)及既定職責(zé)權(quán)利的框架之下，完善的公司治理是一套良好內(nèi)部控制體系得以運(yùn)行的先提保障，而有效的內(nèi)部控制則應(yīng)當(dāng)充當(dāng)促進(jìn)現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)不斷完善的機(jī)制與手段的角色。

（二）內(nèi)部控制是一套涵蓋程序、制度、組織協(xié)調(diào)、實(shí)施過(guò)程的全面系統(tǒng)工程。AICPI的審計(jì)程序委員會(huì)在1949年發(fā)布了《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立會(huì)計(jì)師的重要性的報(bào)告》中對(duì)內(nèi)部控制所下的定義明確提出了內(nèi)部控制是一種包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施，將內(nèi)部控制界定為一種程序與方法，這種程序和方法的應(yīng)用旨在保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性及提高經(jīng)營(yíng)效率和推動(dòng)企業(yè)堅(jiān)持既定的管理方針；而美國(guó)學(xué)者庫(kù)克在1986年發(fā)表的《審計(jì)的哲學(xué)與藝術(shù)》中將內(nèi)部控制界定為公司里的一種制度；加拿大學(xué)者R.J.安德遜則認(rèn)為內(nèi)部控制包含了企業(yè)各管理部門(mén)之間的組織協(xié)調(diào)，直至20世紀(jì)90年代COSO發(fā)布的內(nèi)部控制整體框架將內(nèi)部控制界定為一套為實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而提供的合理保證的過(guò)程。筆者認(rèn)為，關(guān)于內(nèi)部控制的幾種觀點(diǎn)在其管理目標(biāo)、組織實(shí)施過(guò)程及組織實(shí)施對(duì)象方面具有共性，只不過(guò)所關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容有所不同，這與其研究者的研究背景與研究領(lǐng)域不無(wú)關(guān)系，比如程序觀強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一種作用手段，制度觀則強(qiáng)調(diào)內(nèi)控手段相互之間的作用機(jī)制；組織協(xié)調(diào)觀則強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制所具備的組織協(xié)調(diào)作用，而COSO發(fā)布的內(nèi)控整體框架則重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了內(nèi)控是實(shí)現(xiàn)企業(yè)既定管理目標(biāo)的一種動(dòng)態(tài)管理的過(guò)程，因此，從內(nèi)部控制的歷史演進(jìn)及現(xiàn)有文獻(xiàn)研究來(lái)看，內(nèi)部控制應(yīng)是一套涵蓋程序、制度、組織協(xié)調(diào)、實(shí)施過(guò)程的全面系統(tǒng)化工程。

（三）內(nèi)部控制全面覆蓋企業(yè)所有領(lǐng)域而不單止步于會(huì)計(jì)領(lǐng)域。內(nèi)部控制的歷史演進(jìn)本身就充滿了濃厚的會(huì)計(jì)色彩。從20世紀(jì)40年代前的設(shè)立職務(wù)相分離的內(nèi)部牽制思想，40—70年代CAPAIA對(duì)內(nèi)部控制所下的權(quán)威性定義及第29號(hào)《審計(jì)程序公告》的發(fā)布，80年代美國(guó)反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)及COSO的成立及至2004年9月COSO委托普華永道公司編寫(xiě)的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》（ERM）的發(fā)布，一次又一次關(guān)于內(nèi)部控制描述的修正、一個(gè)又一個(gè)新機(jī)構(gòu)的成立、一次又一次典型財(cái)務(wù)欺詐案發(fā)生的時(shí)代背景，都賦予了內(nèi)部控制濃重的會(huì)計(jì)色彩。然而反觀內(nèi)部控制由萌芽期、發(fā)展期直至成熟期的發(fā)展歷程，每一個(gè)階段都在不斷給予企業(yè)內(nèi)部控制新的生命力。從內(nèi)部控制萌芽期針對(duì)特定會(huì)計(jì)領(lǐng)域的防錯(cuò)糾弊，至?xí)?jì)控制與管理控制（內(nèi)控兩要素）的分離所強(qiáng)調(diào)的內(nèi)部控制應(yīng)遠(yuǎn)超過(guò)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的控制范圍，再到1988年4月AICPI的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)（SAS NO.55）》所指出的：企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序，其完整結(jié)構(gòu)包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序（內(nèi)控三要素階段），一直到將三要素?cái)U(kuò)充為五要素及ERM的八要素階段，內(nèi)部控制系統(tǒng)在以會(huì)計(jì)控制為重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域的基礎(chǔ)上，逐漸將向非會(huì)計(jì)領(lǐng)域及至企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有方面進(jìn)行延伸,并逐漸達(dá)成一種適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)全面管理需要的一種完善系統(tǒng)的共識(shí)，內(nèi)部控制的觸角已由純粹的會(huì)計(jì)領(lǐng)域延伸至以會(huì)計(jì)控制為重點(diǎn)但包括戰(zhàn)略管理、經(jīng)營(yíng)管理、人文管理、信息管理等領(lǐng)域全面管理系統(tǒng)。

（四）內(nèi)部控制重點(diǎn)在于健全風(fēng)險(xiǎn)管理體系而不僅僅在于控制風(fēng)險(xiǎn)。21世紀(jì)初，伴隨著安然、施樂(lè)、世通等震驚世界的財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致公司破產(chǎn)案件的發(fā)生，引發(fā)了社會(huì)對(duì)內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系之間的反思：眾多內(nèi)控組織健全的企業(yè)為何還會(huì)頻繁出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)舞弊、財(cái)務(wù)造假？人們?cè)诩訌?qiáng)內(nèi)部控制的同時(shí)，開(kāi)始認(rèn)識(shí)到全面風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，希望建立一個(gè)能有效地幫助管理層識(shí)別、評(píng)價(jià)和管理風(fēng)險(xiǎn)的思維框架，為此權(quán)威機(jī)構(gòu)COSO自2001年開(kāi)始委托普華永道公司開(kāi)展企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的研究并在2004年發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整體框架》（Enterprise Risk Management—Integrated Framework，簡(jiǎn)稱ERM）研究報(bào)告，在該框架中COSO明確將內(nèi)部控制視為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)子系統(tǒng)，并在內(nèi)控原有五要素的基礎(chǔ)上將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估細(xì)化為目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)四個(gè)要素，從而構(gòu)建起企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的八要素框架，其目的在于高度確定風(fēng)險(xiǎn)管理的思維而不單止于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制手段，這一點(diǎn)從ERM框架所服務(wù)的目標(biāo)相比較原有內(nèi)控三大目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)這一層次可以明顯得出結(jié)論。由此，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制之間存在著息息相關(guān)的聯(lián)系，從內(nèi)控產(chǎn)生的根源來(lái)看目的就是在于防范風(fēng)險(xiǎn)，使風(fēng)險(xiǎn)置于企業(yè)可承受范圍之內(nèi)，而全面風(fēng)險(xiǎn)管理的思維同樣如此，不同的是全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架相比較內(nèi)部控制而言更加強(qiáng)調(diào)的是一種風(fēng)險(xiǎn)管理的全面思維，注重的是建立健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的完備體系。因此，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)階段雖不能簡(jiǎn)單將全面風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制簡(jiǎn)單等同，但也絕不可作為兩套獨(dú)立的體系將兩者之間的緊密關(guān)聯(lián)視而不見(jiàn)，企業(yè)一定要樹(shù)立起內(nèi)部控制與全面風(fēng)險(xiǎn)管理相融合并且逐步走向統(tǒng)一的管理思維?！皟?nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理逐漸融合，而且在很多工作中，包括在系統(tǒng)設(shè)計(jì)中這兩個(gè)東西一定要融合，而不是分開(kāi)的”（石中愛(ài)，2006）。

（五）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效保證與外部審計(jì)的合理保證?，F(xiàn)代企業(yè)委托代理關(guān)系引發(fā)的一個(gè)重要變革是企業(yè)信息面向廣泛相關(guān)利益群體的披露，如果沒(méi)有委托代理關(guān)系就不會(huì)有廣泛的信息披露的要求。作為影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程、經(jīng)營(yíng)效率與經(jīng)營(yíng)效果的內(nèi)部控制決定了每一種終端信息的背后都無(wú)不傳遞著內(nèi)部控制的作用與影響，有研究表明，越是內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)越容易存在信息披露造假的動(dòng)機(jī)。因此，從保障相關(guān)利益群體利益的角度出發(fā)，對(duì)于內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)構(gòu)成信息披露的一項(xiàng)關(guān)鍵內(nèi)容。COSO和Cadbury報(bào)告及Sox法案關(guān)于內(nèi)部控制應(yīng)該由誰(shuí)來(lái)評(píng)價(jià)都提出了相類(lèi)似的觀點(diǎn)，即先由企業(yè)的當(dāng)局對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制出具一份自我評(píng)價(jià)報(bào)告，然后再由注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制提供審計(jì)報(bào)告。我國(guó)2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》也明確規(guī)定企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)接受委托單位的特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。從現(xiàn)有立法來(lái)講，雖然建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任，而外部審計(jì)對(duì)于內(nèi)部控制只能提供合理保障，但筆者要強(qiáng)調(diào)的是，關(guān)于就內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)所提供的保證程度與外部審計(jì)所提供的保證程度應(yīng)當(dāng)樹(shù)立怎樣的一種認(rèn)識(shí)，對(duì)于外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制所提供的合理保障這一點(diǎn)無(wú)須再論，但對(duì)于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)所提供的保障程度，筆者對(duì)于很多學(xué)者認(rèn)為出于人為判斷的限制、員工的串謀、內(nèi)部控制的固有局限等因素即使是自我評(píng)價(jià)報(bào)告也只能提供合理保證這一點(diǎn)存在不同看法，認(rèn)為內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項(xiàng)自生因素，做到避免內(nèi)控漏洞、杜絕內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)本身就是企業(yè)自身的天職，因其本身運(yùn)行失常就足以導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生難以挽回的代價(jià)，對(duì)于自己操控的內(nèi)部控制只能提供一種合理保證本身就是一種含糊其辭的說(shuō)法，易于滋生風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁的土壤，因此企業(yè)管理層為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供有效保證而非合理保障從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)講顯然利大于弊。

三.建立健全我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的對(duì)策研究

（一）充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制重要性，提高管理層內(nèi)部控制意識(shí)。關(guān)于我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行內(nèi)部控制水平的實(shí)證資料顯示，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制整體水平不高，對(duì)內(nèi)部控制的重要性缺乏充分認(rèn)識(shí)。根據(jù)甫瀚咨詢公司2007年針對(duì)中國(guó)上市公司500強(qiáng)高管人員的調(diào)查顯示，內(nèi)部控制在整個(gè)企業(yè)管理各項(xiàng)職能中的地位并不突出，大多數(shù)企業(yè)傾向于通過(guò)創(chuàng)新手段來(lái)創(chuàng)造價(jià)值，而不是通過(guò)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理與企業(yè)增值（《首席財(cái)務(wù)官》研究部，2009）；廈門(mén)大學(xué)陳漢文在《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)(2009)》與《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)(2010)》研究報(bào)告中指出，在2009年所抽取的1671家企業(yè)樣本中只有8.74%的企業(yè)設(shè)立了風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)，而在2010年所抽取的1891家企業(yè)樣本中也只有10.36%的企業(yè)設(shè)立了風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén) （陳漢文，2010—2011）。內(nèi)部控制雖不是萬(wàn)能的工具，但企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制工作做不好極有可能招致“一著不慎、滿盤(pán)皆輸”的尷尬境地，建立起從上至下的內(nèi)部控制體系，動(dòng)員全員參與企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)是絕大多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)，為內(nèi)部控制建設(shè)搭好平臺(tái)。內(nèi)控制度有效性最大的弊端在于依賴公司治理結(jié)構(gòu)的完善，在COSO框架中將公司治理作為內(nèi)部控制的控制環(huán)境因素，而內(nèi)部控制發(fā)展到ERM階段的一個(gè)顯著的特征是將公司治理與內(nèi)部控制之間的關(guān)系結(jié)合地更為緊密。我國(guó)開(kāi)展公司治理的研究直至20世紀(jì)中后期才開(kāi)始受到關(guān)注，2002年證監(jiān)會(huì)針對(duì)上市公司頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則》全文中也沒(méi)有涉及內(nèi)部控制的內(nèi)容，而且對(duì)于非上市公司的公司治理如何開(kāi)展也沒(méi)有形成統(tǒng)一的共識(shí)，全國(guó)范圍內(nèi)的公司治理規(guī)范尚未形成，中國(guó)企業(yè)目前的公司治理機(jī)制從上至下，從法規(guī)及實(shí)施層面現(xiàn)實(shí)狀況不容樂(lè)觀：董事會(huì)形同虛設(shè)，內(nèi)部人控制、治理失效問(wèn)題嚴(yán)重。從公司治理解決的關(guān)鍵問(wèn)題來(lái)看，完善現(xiàn)代企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)重點(diǎn)確定董事會(huì)的主體地位、強(qiáng)化董事會(huì)的權(quán)力和職能，借鑒美國(guó)獨(dú)立董事制度，減少內(nèi)部董事，使外部獨(dú)立董事在董事會(huì)中占絕大多數(shù)比例，盡量杜絕董事長(zhǎng)和總經(jīng)理由一個(gè)擔(dān)任的普遍現(xiàn)狀，提高董事會(huì)質(zhì)量，做強(qiáng)監(jiān)事會(huì)，從公司治理機(jī)制設(shè)計(jì)上為內(nèi)部控制制度的實(shí)施保駕護(hù)航，使其充分代表股東利益是完善公司治理結(jié)構(gòu)從而為內(nèi)部控制建設(shè)搭好平臺(tái)的重要工作任務(wù)。

（三）以會(huì)計(jì)控制為核心，關(guān)注內(nèi)部控制全領(lǐng)域。從內(nèi)部控制的起源與發(fā)展來(lái)看，內(nèi)部控制是在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)上逐漸向非會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行的延伸，2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的SOX法案提出的 “財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”概念正是在COSO全面框架下著重內(nèi)部會(huì)計(jì)控制核心地位的體現(xiàn)，不管內(nèi)部控制范圍有多廣，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制始終應(yīng)是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容。企業(yè)在建立自身的內(nèi)部控制體系時(shí)，既要關(guān)注內(nèi)控的全面性，要求在所有業(yè)務(wù)和所有事項(xiàng)當(dāng)中進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，還要遵循重要性原則，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和相關(guān)利益群體最為關(guān)心的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，確保內(nèi)部控制有的放矢，實(shí)踐證明，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的好壞程度在一定程度上決定企業(yè)的內(nèi)部控制的好壞程度。

（四）內(nèi)部控制實(shí)施的恪盡職守與有效保證。制度不是萬(wàn)能的，公司治理與內(nèi)部控制效果的好與壞歸根結(jié)底都要建立在董事會(huì)、管理層、企業(yè)員工誠(chéng)信、職業(yè)操守、敬業(yè)精神及至社會(huì)道德的層面，安然與世通財(cái)務(wù)造假、巴林銀行滅頂之災(zāi)、新加坡中航油事件所折射出的問(wèn)題便是一個(gè)內(nèi)控組織體系如此健全甚至成為世界各國(guó)紛紛仿效的經(jīng)典公司治理與內(nèi)控體系如何在人性與道德面前如此不堪一擊。因此，開(kāi)展人文教育、社會(huì)公德教育、誠(chéng)信教育、職業(yè)敬業(yè)精神培育，建立優(yōu)良的企業(yè)文化，將文化植根于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，才是一個(gè)企業(yè)樹(shù)立百年品牌甚至千年品牌的核心所在。

1.程新生.2004.公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系研究.會(huì)計(jì)研究,4。

2.馮均科.2001.不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率研究.中國(guó)工業(yè)經(jīng)濟(jì),8。

3.李維安、張俊喜.2003.公司治理前沿.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

4.劉明輝、張宜霞.2002.內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考.會(huì)計(jì)研究,8。

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7.楊有紅、胡燕.2004.試論公司治理與內(nèi)部控制的對(duì)接.會(huì)計(jì)研究,10。

8.(美)Robert A.G.Monks、Nell Minow.2001.公司治理，第2版.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。