貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院 桂 瀾

論資金流內(nèi)部控制體系與監(jiān)督制度的構(gòu)建
——基于COSO報(bào)告

貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院 桂 瀾

資金流是企業(yè)經(jīng)營和生存的基礎(chǔ)要素，coso框架對資金流的內(nèi)部控制有了一個(gè)較為宏觀的指引，本文基于此，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的實(shí)際和我國企業(yè)的基本素質(zhì)特征，提出了從微觀和宏觀兩個(gè)大的維度來進(jìn)行資金流內(nèi)部控制體系與監(jiān)督制度的構(gòu)建。

資金流 內(nèi)部控制 監(jiān)督制度 COSO

一、引言

1992年COSO框架中指出，環(huán)境是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是推動企業(yè)發(fā)展的引擎。控制環(huán)境決定了集團(tuán)型企業(yè)的基調(diào)，直接影響員工的控制意識?？刂骗h(huán)境提供了內(nèi)部控制的基本規(guī)則和構(gòu)架。資金流的內(nèi)部控制環(huán)境是對企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響的因素的統(tǒng)稱，是其他控制要素的基礎(chǔ)和前提，包括董事會的重視程度以及管理層的授權(quán)和職責(zé)分工、員工的道德誠信度、專業(yè)能力以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的完善程度和執(zhí)行力度。COSO為我們進(jìn)行資金流內(nèi)部控制體系和監(jiān)督制度的建立提供了一個(gè)全面的范本，而我們則需要根據(jù)我國具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r來進(jìn)行構(gòu)建。

二、資金流內(nèi)部控制體系的五個(gè)維度

從我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境和企業(yè)素質(zhì)的成熟度而言，本文認(rèn)為企業(yè)資金流內(nèi)部控制體系應(yīng)該從以下五個(gè)維度來構(gòu)建:

一是資金流的安全性。貨幣資金由于其特殊性使得其最為容易發(fā)生安全性風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)部控制體系的首要關(guān)注點(diǎn)就是要保證其安全性，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正存在的錯(cuò)誤和舞弊行為。

二是資金流信息的完整性。資金流信息的完整性是指企業(yè)的資金管理必須按照國家有關(guān)貨幣資金結(jié)算的相關(guān)規(guī)定辦理結(jié)算業(yè)務(wù)，保證資金核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。日常的控制活動主要是定期與銀行、客戶核對相關(guān)賬目，不定期進(jìn)行資金檢查，以確保資金流信息的完整、準(zhǔn)確、可靠，從而預(yù)防賬外設(shè)賬、“小金庫”等損害企業(yè)利益的違法行為。

三是資金流的效益性。對于任何一個(gè)企業(yè)而言，資金都是相對稀缺的。因此最大程度利用資金為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，提升經(jīng)濟(jì)效益是內(nèi)部控制體系的重要職責(zé)。具體來講是要保持企業(yè)資金流的動態(tài)平衡，企業(yè)的經(jīng)營過程就是一個(gè)資金流動的過程，而流動意味著存在空間和時(shí)間上的不平衡，且這樣的不平衡是一種常態(tài)。因此，企業(yè)資金流的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)以資金流動的平衡為目標(biāo)，在動態(tài)中建立資金供應(yīng)與需求的平衡關(guān)系。

四是資金流的預(yù)測準(zhǔn)確性。資金預(yù)算的準(zhǔn)確性將直接影響企業(yè)的經(jīng)營效率，如果企業(yè)對資金的預(yù)算存在較大偏差，可能造成兩種影響：一是資金閑置導(dǎo)致效益低下；二是資金出現(xiàn)供不應(yīng)求，形成資金流斷裂風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)所處的環(huán)境是動態(tài)的，因此對資金流的預(yù)測不可能達(dá)到百分之百的準(zhǔn)確，但是要求其誤差保持在一定范圍內(nèi)。因此，對企業(yè)而言，保證資金預(yù)測的準(zhǔn)確性是內(nèi)部控制體系需要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)之一。

五是資金流的綜合控制有效性。對于集團(tuán)型企業(yè)，由于其主體多，涉及的行業(yè)廣泛，因此,資金流貫穿的部門和流程相對復(fù)雜。由于累加效應(yīng)的存在，極有可能因?yàn)槟骋粋€(gè)細(xì)微的資金控制失誤使得集團(tuán)整體的資金控制失效。由此可見資金流的控制有很強(qiáng)的綜合性，涉及范圍廣，參與人員多，管理難度大，而這也正是資金流控制的關(guān)鍵所在。

綜上所述，資金流內(nèi)部控制的目標(biāo)安全性、完整性、效益性，這三點(diǎn)是基礎(chǔ)目標(biāo)，每一個(gè)成員單位都要努力實(shí)現(xiàn)，而從整體來看，需要從宏觀上把握其預(yù)測的準(zhǔn)確性和綜合控制的有效性。通過微觀和宏觀的互為基礎(chǔ)，互相結(jié)合，從而保證企業(yè)資金流內(nèi)部控制和監(jiān)督的有效。

三、資金流內(nèi)部控制體系與監(jiān)督制度的構(gòu)建

（一）資金流內(nèi)部控制體系和監(jiān)督制度的具體設(shè)置

1．企業(yè)資金流安全性控制。企業(yè)資金流安全性控制核心是為防止貨幣資金被侵占、挪用。相應(yīng)的對策是，一方面要加強(qiáng)基礎(chǔ)制度設(shè)置，實(shí)現(xiàn)崗位分離、相互監(jiān)督和流程勾稽，以達(dá)到互相管理和牽制，減少人為徇私舞弊發(fā)生的概率。另一方面需要加強(qiáng)不定期的資金安全稽查，通過隨機(jī)檢查來防止相關(guān)人員通過預(yù)判來實(shí)施舞弊行為。

2．企業(yè)資金流信息完整性控制。就企業(yè)資金流信息完整性控制而言，需要從加強(qiáng)應(yīng)收賬款控制、加強(qiáng)發(fā)票、收據(jù)等原始憑證控制和加強(qiáng)物料平衡、業(yè)務(wù)平衡控制這三個(gè)維度來實(shí)施。首先，應(yīng)收賬款一方面應(yīng)控制壞賬率，如果應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬，企業(yè)將失去預(yù)算內(nèi)的部分資金，影響資金流信息的完整性；另一方面，企業(yè)可以通過編制賬齡分析表，對應(yīng)收賬款回收情況進(jìn)行監(jiān)督和追蹤，較為精確的預(yù)測才能保證資金流的信息完整可靠。其次，加強(qiáng)發(fā)票、收據(jù)等原始憑證的真實(shí)性審核。虛假的原始憑證進(jìn)入資金流信息系統(tǒng)，不僅會導(dǎo)致巨大的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，還會使得企業(yè)的資金流信息嚴(yán)重失真。具體而言就是要嚴(yán)格規(guī)范資金進(jìn)出的審核制度，防止違規(guī)操作，并不定期抽查核對，及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤。

最后，在企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制中，可以利用物料投入量、業(yè)務(wù)發(fā)生量的大小去順向復(fù)核貨幣資金的賬實(shí)是否真實(shí)完整。服務(wù)企業(yè)可以通過業(yè)務(wù)量記錄，生產(chǎn)加工企業(yè)原材料、人力、設(shè)備的投入直至產(chǎn)品產(chǎn)出量、銷售量，貨幣資金在企業(yè)經(jīng)營過程是否平衡，可以通過以上的量來進(jìn)行復(fù)核，也是資金內(nèi)部控制的一種思路。

（二）資金流內(nèi)部控制體系和監(jiān)督制度的宏觀策略

1．事前防范——控制及監(jiān)督制度建設(shè)與預(yù)算管理。首先，建立科學(xué)明確的資金內(nèi)部控制制度。這是保證企業(yè)處于合理風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)營的關(guān)鍵。按照《中華人民共和國會計(jì)法》、《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金》、《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等法律法規(guī)的要求，不僅要建立企業(yè)獨(dú)立的資金內(nèi)部控制制度，更重要的是要建立外部資金管控體系。本文認(rèn)為，建立健全嚴(yán)格的集團(tuán)內(nèi)部控制制度和貨幣資金調(diào)度及監(jiān)督管理制度，明確各下屬公司的控制權(quán)限、各操作崗位的責(zé)任，還要加大對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行稽查力度，以保證整個(gè)資金管理控制工作的安全、高效、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)運(yùn)行。

其次，建立有效的資金預(yù)算管理體系。預(yù)算是資金內(nèi)部控制體系構(gòu)建的根基和標(biāo)準(zhǔn)，控制很大一部分工作就是以預(yù)算為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行控制和糾偏的。因此，建立有效的資金預(yù)算管理體系是保證資金內(nèi)部控制的前提條件，而相應(yīng)的預(yù)算管理也需要考慮內(nèi)部控制的便利性、可操作性以及效益性?；诖?，本文認(rèn)為在預(yù)算管理中需要關(guān)注：一是需要考慮建立糾偏預(yù)算，即當(dāng)在實(shí)際運(yùn)行過程中出現(xiàn)了超出偏差范圍的狀態(tài)，便可以進(jìn)入控制糾偏程序，從而以內(nèi)部控制的力量保證企業(yè)經(jīng)營進(jìn)入預(yù)先設(shè)定的軌道。二是要結(jié)合企業(yè)的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和財(cái)務(wù)管理制度，從對資金預(yù)算的編制、審核、批準(zhǔn)、執(zhí)行、糾正等一系列過程，建立規(guī)范并且相互勾稽的管理體制，力爭實(shí)現(xiàn)全方位的監(jiān)控管理，通過制度的力量來保證預(yù)算管理控制的精細(xì)、規(guī)范和準(zhǔn)確。建議有條件的企業(yè)設(shè)立預(yù)算委員會，組織和領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)（企業(yè)集團(tuán)）的整體預(yù)算管理控制工作。

2．事中控制——信息化監(jiān)控和現(xiàn)場檢查相結(jié)合。按照巴納德的組織平衡理論，組織都是在不平衡的環(huán)境中通過自身的調(diào)整實(shí)現(xiàn)內(nèi)部平衡和內(nèi)外平衡的，其中內(nèi)部控制便是進(jìn)行這種調(diào)整的系統(tǒng)性工具。因此建立信息化監(jiān)控和現(xiàn)場檢查相結(jié)合的內(nèi)部控制制度是十分重要的。具體而言，從以下兩個(gè)方面入手。首先，控制以預(yù)算為基礎(chǔ)，進(jìn)行動態(tài)調(diào)整。企業(yè)的資金流都是隨著環(huán)境變化而改變的，我們對資金流的控制是在動態(tài)環(huán)境中進(jìn)行的，其目的是穩(wěn)定和高效。例如，可以建立動態(tài)的資金余額信息化預(yù)警系統(tǒng)，控制過程中可以實(shí)行安全資金余額來作為預(yù)警信號，并根據(jù)相應(yīng)的預(yù)警級別來啟動相應(yīng)的應(yīng)對機(jī)制。其次，保證內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。企業(yè)的規(guī)模越大，就越需要建立一個(gè)有效的溝通和信息傳遞反饋機(jī)制，在這樣的機(jī)制中良好的管理信息系統(tǒng)是十分關(guān)鍵的。隨著電子信息技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)的資金流運(yùn)動都需要信息化處理，因此，通過加強(qiáng)對資金運(yùn)動信息的監(jiān)管對內(nèi)部控制而言是可以起到事半功倍的效果的。但是信息的處理都是由人來進(jìn)行的，存在著人為控制的影響，因此對于信息化的監(jiān)控也不能完全依賴，在進(jìn)行信息化的日常監(jiān)控基礎(chǔ)上，配以現(xiàn)場檢查，便可以較好地進(jìn)行對資金流的事中控制。

3．事后評價(jià)——分析、激勵和糾錯(cuò)。一個(gè)良好的控制系統(tǒng)都是一個(gè)不斷重復(fù)，但是又不斷超越的系統(tǒng)。而要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，必須不斷地在運(yùn)動過程中進(jìn)行分析評價(jià)，不僅僅需要對不符合預(yù)期的進(jìn)行評價(jià)，也需要對符合預(yù)期的進(jìn)行分析。并且根據(jù)分析的結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的激勵，從而達(dá)到激勵和糾錯(cuò)的目的。

在這一過程中，需要在采取糾正措施時(shí)，根據(jù)存在問題發(fā)生的具體環(huán)境，來進(jìn)行剖析。資金流的內(nèi)部控制體系的建立是需要與企業(yè)的發(fā)展階段相契合的，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)營過程中很多企業(yè)為了追求資金流控制的嚴(yán)格性，而束縛了組織的靈活性和機(jī)動性，從而得不償失。另一方面，良好的控制和監(jiān)督體制的執(zhí)行者都是由具體的人來執(zhí)行的，因此，一支有素質(zhì)的執(zhí)行者隊(duì)伍是這一體系運(yùn)行流暢的重要保障。在事后階段便不能忽視對于人員的培訓(xùn)，制度是公司制定的，是公司領(lǐng)導(dǎo)員工等去執(zhí)行的，要保證通過培訓(xùn)使人的思想跟得上制度的改進(jìn)。

1.高山.2009.淺議企業(yè)集團(tuán)貨幣資金的內(nèi)部會計(jì)控制.天津經(jīng)濟(jì)，5。

2.王浩明、張翼.2006.集團(tuán)企業(yè)資金管理.北京:清華大學(xué)出版社。

3.張士強(qiáng)、張暖暖.2007.我國上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀與存在問題分析.審計(jì)研究與經(jīng)濟(jì)。

編者按：做好企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制主要是要做好兩個(gè)方面的控制活動，預(yù)算的內(nèi)部控制和資金流的內(nèi)部控制。目前，有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的研究主要集中在預(yù)算控制，相關(guān)研究成果較多，且預(yù)算控制在企業(yè)管理中一直頗受重視，而對于企業(yè)資金流的內(nèi)部控制無論是理論上還是實(shí)際應(yīng)用中都較少。本期專題擬從理論上探討企業(yè)資金流內(nèi)部控制。