中南財經(jīng)政法大學(xué)財稅務(wù)學(xué)院/長沙理工大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 柳宇燕

論我國政府會計目標的異化與定位

中南財經(jīng)政法大學(xué)財稅務(wù)學(xué)院/長沙理工大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 柳宇燕

學(xué)者們在討論政府會計目標時，一般圍繞“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”兩個方面，然而，不論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用觀”，在實踐運用中往往會發(fā)生異化。筆者嘗試用產(chǎn)權(quán)理論來分析和解釋這些異化現(xiàn)象，并從契約維護論對我國政府會計目標進行重新定位。

政府會計 政府會計目標 受托責(zé)任觀 決策有用觀

會計目標作為會計體系的重要組成部分，是指在一定環(huán)境下人們通過會計實踐活動期望達到的目的或要得到的結(jié)果，它體現(xiàn)會計信息使用者對會計信息的要求。會計目標也是制定會計準則、會計制度的出發(fā)點，并起到一定的導(dǎo)向作用。對政府會計目標進行研究，對于構(gòu)建我國政府會計概念框架具有非常重要的意義。討論政府會計目標時，學(xué)者們一般圍繞“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”兩個方面，由這兩個目標展開了其他的各項具體目標。

一、“受托責(zé)任觀”的異化

大部分學(xué)者傾向于“受托責(zé)任”作為我國政府會計目標，他們認為，政府會計最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責(zé)任（陳立齊，李建發(fā)，1998）。受托責(zé)任是政府使國民確信其活動與產(chǎn)出符合預(yù)定目標與規(guī)范的一系列方法、機制與程序的集合；被授權(quán)方承擔(dān)了管理國家事務(wù)或某一行業(yè)等多樣化授權(quán)事項，其中既包括廣義的政府，也包括官員、下級政府等 （陳志斌，2003；王銀梅，2008；張琦，2007等）。 從公共受托責(zé)任觀出發(fā)，學(xué)者們提出了一些具體目標，比如，“實現(xiàn)政府履行職責(zé)的高經(jīng)濟透明度”（陳小悅，陳璇，2005）目標等。

很多國家的準則機構(gòu)也基本上將“受托責(zé)任”的目標列為首要目標，原因在于，任何組織，不論是企業(yè)還是政府都是在委托代理關(guān)系中展開活動的。美國GASB在1號概念公告《編制財務(wù)報告的目標》中，認為政府會計目標是 “應(yīng)提供信息幫助使用者評價受托責(zé)任，并作出經(jīng)濟、社會和政治方面的決策……受托責(zé)任是最高目標，其他目標都來源于此。”

我國現(xiàn)有的法律法規(guī)對政府會計目標有若干描述?！敦斦傤A(yù)算會計制度》中規(guī)定：“總預(yù)算會計信息應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要?！庇袑W(xué)者從《憲法》中推定政府會計目標是“政府向它的人民及其代表即人民代表大會提供有助于其評價政府受托責(zé)任的信息”（趙建勇，1999）。由此可見，法律與制度中規(guī)定的政府會計目標，體現(xiàn)了政府對人民、下級有對上級提供受托責(zé)任的信息的責(zé)任，這在名義上維護了公眾對于公共資源的共有產(chǎn)權(quán)管理的知情權(quán)，也便于上級政府對于下級政府的管理和監(jiān)督。

從理論上講，人民賦予了權(quán)力和稅金給政府，上級政府委托下級政府對具體事務(wù)進行管理，政府有責(zé)任有義務(wù)對其管理的情況報告給人民，或者下級政府有責(zé)任將真實數(shù)據(jù)報告給上級。但事實上卻并非如此。

談到公共受托責(zé)任時，不可避免要談到國家代理人——政府，政府是一個抽象的名詞，最后落實的歸根到底是自然人。國家代理人能夠在多大的程度上完全服務(wù)于國家，而不是為自己謀求福利，則取決于相應(yīng)的激勵機制和制約機制。因為對于自然人，公共領(lǐng)域的資源，除非它沒有價值，總會有人試圖獲取其價值，并建立事實上的排他性權(quán)利（巴澤爾，1989）。這種私人在實際上擁有對公共領(lǐng)域資源的權(quán)利，稱為“福利攫取”。這種“攫取”，不是正當(dāng)?shù)乃魅?quán)，包含“掠奪”的含義。從經(jīng)濟學(xué)上分析，“攫取者”為攫取行為花費了私人成本，比如“看護”成本，但他所得到的收益總有一部分來自他人對公共財富的貢獻及相應(yīng)的權(quán)利。

攫取行為會帶來“攫取損失”或“租金耗散”，這是因為攫取所得的部分成本由別人承擔(dān)，通常會導(dǎo)致攫取者并不能善待公共領(lǐng)域資源的價值。攫取者為了掩蓋這種非法行為，會被迫采用非效率的方法，比如利用會計信息造假，或者阻礙權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的改革，以達到降低財政透明度等。最后，這種攫取得益會激發(fā)更多的人參與攫取，刺激攫取成本的增加，直到安排某種制度來保衛(wèi)這些租金不耗散。

因此，“公共受托責(zé)任觀”更多體現(xiàn)的是會計控制職能，但這種目標只是一種法律上和名義上的政府會計目標，事實上因為自然人存在攫取動機，很少官員或行政人員有意愿將真實的財政與會計信息予以公布。上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心對省級財政信息與部門行政收支公開狀況進行評估發(fā)現(xiàn)，2010年度省級財政透明度總體評分僅為21.87分，只比上一年度微增0.16分；2010年度新設(shè)立的行政機關(guān)透明度評估項目中總體平均成績不到4分，這意味著政府行政收支信息處于幾乎完全不透明的狀態(tài)，且一年來的透明度進展幾乎沒有。政府會計目標已經(jīng)異化，現(xiàn)代社會中，“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的情況層出不窮，原有的“受托責(zé)任”在實踐中已經(jīng)扭曲變形了。

二、“決策有用觀”的異化分析

決策有用觀代表人物有亨德里克森。美國會計準則委員會（FASB）是“決策有用觀”的主要倡導(dǎo)者，認為公共部門財務(wù)報告應(yīng)以決策有用性為首要目標，受托責(zé)任為次級目標。“決策有用觀”認為，決策有用性能夠概括受托責(zé)任，如果財務(wù)報告實現(xiàn)了決策有用的目標，也就實現(xiàn)了對使用者的受托責(zé)任。澳大利亞、新西蘭的政府會計目標就源于這一觀點，認為政府會計需要提供對使用者使用和評價有關(guān)稀缺資源配置的決策有用的信息。我國有學(xué)者將“決策有用觀”作為“公共受托責(zé)任”目標的推論，認為一個民主政府要對其真實性、績效和受托責(zé)任負責(zé)，就必須提供有助于評價其受托責(zé)任的有用信息，同時委托者根據(jù)政府會計提供的客觀、公正的信息對受托者履行責(zé)任和業(yè)績進行判斷和評價，這也是一種決策（王晨鳴，2006）。

“決策有用觀”將政府會計目標建立在相關(guān)利益人基礎(chǔ)上，而并非會計主體。這對于高度民主的社會是比較適宜的。我國目前處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，法制建設(shè)、財政建設(shè)都處于發(fā)展階段，民主程度有待提高。我國目前的政府會計信息的相關(guān)利益人，包括民眾、立法機構(gòu)相關(guān)人員、政府管理部門相關(guān)人員、投資人與債權(quán)人、審計機構(gòu)相關(guān)人員等等。由這些相關(guān)利益人所構(gòu)成的各利益集團，對會計所能施加的影響是并不相等的。其中，起主要作用的利益集團稱為強勢集團，相應(yīng)的將其中只能起非主要作用的利益集團稱為弱勢集團。在現(xiàn)階段，我國政府會計領(lǐng)域中的強勢利益集團為政府管理部門，而民眾、投資人等利益集團相對弱勢，并且其強弱力量懸殊比較大?！皼Q策有用觀”名義上是通過會計報表滿足各方相關(guān)利益人的信息需求，而事實上是滿足強勢相關(guān)利益人集團的需要，因此會計目標帶有明顯的偏向性。在這種利益集團力量懸殊較大的情況下，真正能滿足各方的信息需求是不太可能的，“決策有用”在現(xiàn)實中只能側(cè)重于滿足政府內(nèi)部管理，作為財政與預(yù)算管理的工具，所提供的信息滿足于上一級宏觀管理決策的需要。

三、我國政府會計目標的重新定位——契約維護論

由前所述，兩種觀點均存在異化現(xiàn)象，筆者嘗試從契約維護的角度對政府會計目標進行重新定位。

在契約經(jīng)濟學(xué)中，負責(zé)提供公共物品的政府本身就是一系列契約關(guān)系的集合體，是多種生產(chǎn)要素所有者通過各種契約建立起來的經(jīng)濟組織。這些契約構(gòu)成了一種內(nèi)部的“博弈規(guī)則”，它具體規(guī)定了組織內(nèi)每個代理人的權(quán)利，評價代理人的績效標準以及他們所面對的薪金發(fā)放功能。新制度經(jīng)濟學(xué)認為，契約通常是不完全的。其原因在于訂立詳細的、完全的契約需要耗費大量的成本。

契約的制定離不開信息來源，因此政府會計充當(dāng)了提供訂立和履行各項契約的信息來源的角色，可以在一定程度上降低由于信息不對稱對政府契約運行效率的負面影響。也就是說，所有的政府會計活動，其實可以看成是一個盡量完善政府的不完全契約的過程。因為契約的不完全性，不可能通過會計活動而徹底解除，因此會計活動只能是有助于政府追求次優(yōu)資源配置的一種專業(yè)服務(wù)。因此，政府會計的基本目標，是通過會計的專業(yè)活動，使政府的不完全契約能夠相對完整，從而得到持續(xù)的執(zhí)行，不至于因為契約本身的缺陷而被停止，也就是要保持政府與其他利益集團各種實質(zhì)性契約的可執(zhí)行性。

由于契約的可執(zhí)行性依賴于會計的各項職業(yè)活動，所以會計必須保持中立的執(zhí)業(yè)立場。這里必須強調(diào)的是，政府作為相關(guān)利益集團的強勢集團，如果由其作為制定約束其他相關(guān)利益人的規(guī)范可能是不合適的。會計活動的中斷或立場的錯亂，必然導(dǎo)致契約關(guān)系的紊亂和終止。

政府會計目標可以具體區(qū)分為兩個相互聯(lián)系的方面：維護契約的執(zhí)行過程并向相關(guān)利益人報告契約的執(zhí)行情況和執(zhí)行結(jié)果。這實際上是會計控制的具體化，主要有兩個主要方面的控制目標：

一是依據(jù)公認的政府會計標準及相關(guān)的資本契約持續(xù)對變化中的共有產(chǎn)權(quán)形態(tài)和個別產(chǎn)權(quán)變化進行確認、計量和記錄，保證國家共有產(chǎn)權(quán)的安全完整和有效增值。

二是根據(jù)法律法規(guī)等社會契約收繳各種稅費，并根據(jù)預(yù)算契約滿足不同部門與行業(yè)的請求權(quán)，并分配相關(guān)的風(fēng)險收益或損失。

為了保證以上的控制目標實現(xiàn)，政府會計本身需要采取大量的補償措施。我國財政部提出：內(nèi)部會計控制應(yīng)當(dāng)達到規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等目標。從這些內(nèi)控目標的表述，可以看出，內(nèi)部會計控制正是這些補償措施的最主要組成部分。

會計控制主要是為了減少契約摩擦，會計報告主要是為了減少溝通摩擦。而契約摩擦和溝通摩擦無疑都是契約執(zhí)行障礙，由此，不難看出，會計控制和會計報告都是圍繞著維護契約這一目標進行的不同工作。

（本文系長沙理工大學(xué)現(xiàn)代企業(yè)管理研究中心課題“會計信息披露管制研究”〈項目編號：11jqkf16〉階段性研究成果。）

1.陳郁.1998.所有權(quán)、控制權(quán)與激勵——代理經(jīng)濟學(xué)文選.上海：上海三聯(lián)書店、上海人民出版社。

2.上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心.2010.2010中國財政透明度報告——省級財政信息與部門行政收支公開狀況評估.上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社。

3.王保宗.2010.中國會計制度變遷經(jīng)濟學(xué)研究.北京：中國物資出版社。

4.王德禮.2006.產(chǎn)權(quán)視角下的會計理論.合肥：合肥工業(yè)大學(xué)出版社。