陳 斌

（福建商業(yè)高等?？茖W校 會計系，福建 福州350012）

我國房產(chǎn)稅改革探討
——基于美國經(jīng)驗的視角

陳 斌

（福建商業(yè)高等?？茖W校 會計系，福建 福州350012）

1998年房改以來，我國房地產(chǎn)業(yè)獲得了較快的發(fā)展，而與此同時，房價上漲過快，房價收入比越來越高，如何使房價回歸理性成為近年來學界探討的熱點之一。通過改革不合理的房產(chǎn)稅制促進房價的理性回歸也成為我國房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的熱門話題之一，本文在總結(jié)我國房產(chǎn)稅制弊端的基礎上，通過總結(jié)美國房地產(chǎn)稅制的一些成功經(jīng)驗，提出我國房產(chǎn)稅改革的對策建議。

房產(chǎn)稅；美國經(jīng)驗；房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅

一、我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅制的弊端

（一）房產(chǎn)稅立法層次低，缺乏規(guī)范性

規(guī)范性是現(xiàn)代稅收的主要特征之一，而規(guī)范性主要是指稅收的開征必須以法律的形式固定下來，按照事先確定的征收標準進行征稅。因此，嚴格意義上講，只有由有立法權(quán)限的國家機關頒布的法律，才能作為征稅的依據(jù)。雖然，全國人大常委會以法律的形式通過了《城市房地產(chǎn)管理法》和《土地管理法》，但是這兩部法律僅對我國房地產(chǎn)稅進行了一些原則性的規(guī)定，并不具備可操作性。另外，由于各種地方性規(guī)章制度大量存在，造成了各地房地產(chǎn)立法存在巨大的差異，加大了征繳雙方信息不對稱性，往往使納稅人無所適從，造成房地產(chǎn)稅費征收具有隨意性并且?guī)в休^強的人為因素。再者，由于立法主體不規(guī)范、立法標準不統(tǒng)一，使得各種規(guī)章制度之間存在互相矛盾與沖突的現(xiàn)象，一旦發(fā)生糾紛，審判機關往往無法準確把握適用的法律，從而極大影響了司法的權(quán)威與公正性。

（二）房產(chǎn)稅稅基少、收入規(guī)模小，財政職能無法正常發(fā)揮

根據(jù)國務院1986年制定的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第一條規(guī)定，房產(chǎn)稅“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收?！钡谖鍡l規(guī)定以下幾類房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅，分別是：國家機關、人民團體、軍隊自用的房產(chǎn)，由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房產(chǎn)，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)，個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)，經(jīng)財政部批準免稅的其他房產(chǎn)。隨著我國城市化的快速發(fā)展以及城市租房市場的興起，使得原先關于房產(chǎn)稅征稅范圍的規(guī)定脫離了經(jīng)濟發(fā)展的實際狀況，與發(fā)達國家相比，我國房產(chǎn)稅稅基顯得過于狹窄。與房產(chǎn)稅稅基過于狹窄相對應的是，我國房產(chǎn)稅的收入規(guī)模偏小。根據(jù)財政部2012年2月發(fā)布的《2011年稅收收入增長的結(jié)構(gòu)性分析》所披露的數(shù)據(jù)，2011年我國共有稅收收入8.97萬億，而房產(chǎn)稅收入雖然同比增長23.3%，卻也只有1102億元，僅占稅收總收入的1.2%。規(guī)模過小的房產(chǎn)稅收入顯然無法為地方政府提供穩(wěn)定與足夠的財政收入來源，影響了地方政府財政職能的正常發(fā)揮，為了維持各種公共產(chǎn)品支出，地方政府只能大力經(jīng)營“土地財政”。［1］

（三）計稅依據(jù)不一致、稅率未統(tǒng)一，房地產(chǎn)稅費過于混亂

按照我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅管理規(guī)定，房產(chǎn)稅計稅依據(jù)有兩種，一種是以房產(chǎn)的余值作為計稅依據(jù)，另一種則是以房產(chǎn)的租金作為計稅依據(jù)。兩種計稅依據(jù)并存，在實踐中容易產(chǎn)生各種混亂的現(xiàn)象。首先，在相關配套制度未健全的情況下，對于房屋出租行為的認定存在困難，租金的數(shù)額也無法準確得知，這容易造成稅收負擔的不公平。其次，以租金作為計稅依據(jù)，存在重復征稅的嫌疑。以租金作為計稅依據(jù)，同時又征收營業(yè)稅，存在重復征稅的現(xiàn)象。最后，以房租作為計稅依據(jù)，事實包含了土地級差收益的一部分，相當于對土地收益也征了稅。

與計稅依據(jù)不一致相對應的是，我國房產(chǎn)稅稅率也不統(tǒng)一。以房產(chǎn)的余值作為計稅依據(jù)的稅率為1.2%，而以房租收入作為計稅依據(jù)的稅率為12%。隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，當初設計的房產(chǎn)稅稅率逐漸脫離經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實，造成了各種混亂。房屋的賬面價值由于反映其歷史成本，所以變化很小，而房租則由房產(chǎn)價值決定并受供求關系的調(diào)節(jié)，經(jīng)常發(fā)生較大的變動，兩種計稅方法算出來的應繳稅款往往具有較大的差異，這與制度設立之初的設想相差較大。［2］

二、美國房產(chǎn)稅制主要內(nèi)容

（一）美國房產(chǎn)稅收入規(guī)模與結(jié)構(gòu)

美國的房產(chǎn)稅收入一直是地方政府財政收入的主要來源，占各個地方政府財政收入的比重普遍比較大。據(jù)統(tǒng)計，美國房產(chǎn)稅收入一般占地方政府財政收入的三成，占地方政府稅收收入的五成到八成。并且美國的房產(chǎn)稅會隨著經(jīng)濟的增長呈現(xiàn)出快速增長的趨勢，據(jù)美國國家統(tǒng)計局統(tǒng)計，進入新世紀以來，隨著美國房價的增長，房產(chǎn)稅也相應地有62%的增幅，遠遠超過個人收入以及房價的增長速度。美國的房產(chǎn)稅體系由三個部分組成，即房地產(chǎn)保有稅、房地產(chǎn)取得稅以及房地產(chǎn)所得稅。從美國房產(chǎn)稅稅收收入的結(jié)構(gòu)來看，美國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的稅額占房地產(chǎn)稅收收入的比重最大，而針對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所征收的稅額則相對較小。

（二）美國房產(chǎn)稅的稅基與估值方法

美國房產(chǎn)稅以房地產(chǎn)的核定價值（也叫做公平市價）作為計稅依據(jù)，房地產(chǎn)的核定價值包括兩個部分，一個是房產(chǎn)本身的價值，第二部分是土地的價值。其中房產(chǎn)本身的價值是由建筑物的價值、裝修價值以及市場增值構(gòu)成。各地方政府在合理核定房地產(chǎn)價值的基礎上，將核定價值的一部分作為應納稅價值額，該價值比例一般在20%—100%之間，將應納稅價值額乘以稅率便得出需要繳納的實際房產(chǎn)稅額?？茖W合理的房地產(chǎn)估價體系是順利實施房地產(chǎn)稅的必要條件。美國有一套合理的房地產(chǎn)估值方法，美國針對不同類型的房地產(chǎn)執(zhí)行不同的估值方法。對于住宅類的房地產(chǎn)，一般采取市場比較法來確定房地產(chǎn)的價值，即將相類似的房地產(chǎn)的市場價值作為被評估房地產(chǎn)價值的參考，由于美國有健全的房地產(chǎn)市場，因此此辦法簡單明了又不失合理性。對于諸如醫(yī)院、電影院、飛機場等大型公共建筑的估值，則采取的是成本核算法，即全面考慮建筑物的建造成本以及建筑物的折舊情況，并根據(jù)實際情況采取適當?shù)恼叟f方法。而對于用于商業(yè)、出租等用途的房地產(chǎn)價值，則采取的是收入分析法，即依據(jù)該房產(chǎn)產(chǎn)生的租金流來測算該房產(chǎn)的市場價值。［3］

（三）美國房產(chǎn)稅稅率的確定

美國房產(chǎn)稅稅率并不是固定不變的，相反，其處于不斷變化之中。美國房產(chǎn)稅稅率的高低取決于地方政府財政收入與下年度預算支出狀況。具體來說，地方政府將下一年度預算總支出減去其他非房地產(chǎn)稅收收入，得出下一年度需要征收的房地產(chǎn)稅收收入額，再將算出來的稅收額除以當?shù)胤康禺a(chǎn)的市場價值，由此得出房地產(chǎn)的稅率。由于地方政府的財政支出預算每年都不同，因此美國房產(chǎn)稅稅率也處于經(jīng)常的變動之中。總體上說，美國的房產(chǎn)稅稅率大約在0.8%—3%之間，當然，美國地方政府也不能隨意確定房產(chǎn)稅稅率，房產(chǎn)稅稅率的確定收到稅收法規(guī)的制約，并且只有得到州政府的批準才能付諸實施。

（四）美國房產(chǎn)稅的歸屬與用途

美國的房產(chǎn)稅屬于地方性稅種，特別是20世紀90年代以來，州政府在房地產(chǎn)稅收中所占比重大幅下降，將大部分房地產(chǎn)稅收收入劃歸市、縣政府，房產(chǎn)稅收入一般占據(jù)地方政府財政收入的80%左右，是地方政府的支柱性收入來源。因此，美國房地產(chǎn)稅收收入成為地方政府各項支出的主要經(jīng)費來源，是地方政府維持正常運轉(zhuǎn)的重要保障。地方政府一般將房地產(chǎn)稅用于民生工程，做到取之于民、用之于民。地方政府一般會將房地產(chǎn)稅大量用于當?shù)氐缆贰W校、圖書館等公共基礎設施建設以及公益性項目。并且，地方政府對于房地產(chǎn)稅的收入與支出實行透明化管理，地方政府會在寄給個人的房地產(chǎn)稅賬單中列明稅收的總額以及支出的明細，便于納稅人的監(jiān)督。

三、我國房產(chǎn)稅改革的對策建議

（一）整合現(xiàn)有各種房地產(chǎn)稅費，實行“寬稅基，少稅種”

從上述對美國房地產(chǎn)稅收制度的分析，我們可以看出，美國房地產(chǎn)稅收制度的基本特征之一就是“寬稅基，少稅種”，即稅收種類少，稅源寬廣，比如在保有環(huán)節(jié)，美國僅僅只有財產(chǎn)稅一種。反觀我國，則包括房地產(chǎn)契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等各種稅費，容易造成重復課稅、稅收糾紛等問題。因此，我國有必要對現(xiàn)有的各種房地產(chǎn)稅費進行整合，簡化稅制，取消容易造成重復征稅的各種稅費。大幅度減少房地產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的稅收，將征稅重點放在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，取消營業(yè)稅、城市建設維護費、土地增值稅、教育附加費、行政審批費等稅費，發(fā)展以保有環(huán)節(jié)為課稅重點的房地產(chǎn)稅制，引導居民建立健康的投資置業(yè)觀念。

在簡化稅種的同時，還要實行“寬稅基”。美國有寬廣的稅源，除了公共建筑、宗教、慈善機構(gòu)等少數(shù)房地產(chǎn)免于征稅以外，其他房地產(chǎn)均需繳納房產(chǎn)稅，從而使美國地方政府有穩(wěn)定的收入來源，順利實現(xiàn)其職能。而我國房產(chǎn)稅的稅基相比之下窄了許多，不僅農(nóng)村房產(chǎn)全部免于征稅，城市中自用房產(chǎn)、非經(jīng)營房產(chǎn)、國家機關房產(chǎn)等大量房產(chǎn)都免于征稅。因此，我國應逐步擴大房產(chǎn)稅的征稅范圍，逐步將稅基從從城市的高檔住宅向普通住宅擴展，從一線城市擴展至二三線城市。

（二）合理調(diào)整計稅依據(jù)，完善房地產(chǎn)價值評估方法

我國目前的計稅依據(jù)一是根據(jù)房產(chǎn)的賬面價值，另一個是根據(jù)房屋出租的租金。事實上，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，房產(chǎn)的價值會因為各種條件發(fā)生變化而產(chǎn)生巨大的變化，比如隨著城市化的發(fā)展，原本處于郊區(qū)的房產(chǎn)現(xiàn)在變成了城區(qū)，由于道路、公共設施等城市基礎設施的改善，同一房產(chǎn)會發(fā)生大幅度的增值，因此片面按照房產(chǎn)的賬面價值作為計稅依據(jù)是不合理的。我國房產(chǎn)稅應當以該房產(chǎn)的市場價值作為計稅依據(jù)，應當重點評估該房產(chǎn)的面積、地理位置、交通狀況、樓層、建筑年限、產(chǎn)權(quán)年限、樓房朝向等要素?？梢越梃b美國等發(fā)達國家的房產(chǎn)評估辦法，即對于住宅等普通房地產(chǎn)可以采取市場比較法，對于大型建筑物采取成本核算法，對于商業(yè)等房地產(chǎn)采取收入分析法。并且根據(jù)經(jīng)濟運行的實際情況每隔一段時間（一般為3年到5年）進行重新評估，以保證估計的準確性。

（三）維持相對穩(wěn)定的稅率，建立房產(chǎn)稅收儲備庫

在學習美國房地產(chǎn)稅收成功經(jīng)驗的同時，也要對美國房地產(chǎn)稅收制度進行反思，吸取其失敗的教訓。如前文所述，美國地方政府每一年會根據(jù)財政預算收支的情況來倒算出當年的房地產(chǎn)稅的稅率，這使得房地產(chǎn)稅率具有“逆周期性”。在經(jīng)濟繁榮的時期，政府支出相對較少而財政收入相對較多，因此在經(jīng)濟的繁榮時期地方政府會制定比較低的房產(chǎn)稅率，從而刺激房地產(chǎn)市場的非理性繁榮，容易造成房地產(chǎn)泡沫；而在經(jīng)濟的衰退期，政府則面臨較大的財政支出以及縮小的財政收入，因此地方政府會制定較高的房產(chǎn)稅率，這會增加民眾的負擔，從而縮減支出，從而加劇經(jīng)濟衰退。我國應當充分吸取這方面的教訓，要維持房產(chǎn)稅稅率的相對穩(wěn)定，發(fā)揮其調(diào)節(jié)經(jīng)濟的功能。在維持房產(chǎn)稅率相對穩(wěn)定的同時，可以建立房產(chǎn)稅收儲備庫。在經(jīng)濟的繁榮時期，隨著房價的上漲，房產(chǎn)稅稅收較多，可以將一部分房產(chǎn)稅收入存在房產(chǎn)稅收儲備庫，在經(jīng)濟的衰退時期，將房產(chǎn)稅收儲備庫的收入用于彌補減少的財政收入以及刺激經(jīng)濟之用。

（四）重視保有環(huán)節(jié)征稅，促進房價回歸理性

1998年房改以來，我國房地產(chǎn)市場取得了較快的發(fā)展，但是同時房價也持續(xù)非理性上漲，房價收入比不斷增加，造成了巨大的社會不公，嚴重影響社會主義和諧社會的構(gòu)建。其中，房地產(chǎn)投機成本低與地方政府土地財政行為是房價不斷上漲的重要因素，因此，近年來許多專家學者主張開征房產(chǎn)稅來促進房價回歸理性。2011年1月，上海與重慶先后開展房產(chǎn)稅試點改革，在促進房價回歸理性方面取得了一定的成效。重視房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅，一方面能夠提高房地產(chǎn)投機的成本；另一方面有利于為地方政府提供穩(wěn)定的收入來源，減弱其經(jīng)營土地財政的沖動，有利于促進房價回歸理性。在今后的一段時間內(nèi)，可以逐步推廣房產(chǎn)稅改革試點，在實踐中不斷改進房產(chǎn)稅征收辦法。［4］

（五）明確房產(chǎn)稅歸地方政府所有，做到取之于民、用之于民

1994年分稅制以來，我國財權(quán)不斷上收，而事權(quán)卻不斷下放，地方政府財政收入與所承擔的職能不相匹配，造成了巨額的地方債務以及地方政府土地財政行為。在耕地銳減、征地沖突以及房價高漲的背景下，尋求破解地方政府經(jīng)營土地財政行為的辦法迫在眉睫。開征房產(chǎn)稅并明確將房產(chǎn)稅歸地方政府所有，能夠為地方政府提供穩(wěn)定的稅收收入，使其財權(quán)與事權(quán)相匹配。當然，同時要借鑒美國的經(jīng)驗，確保房產(chǎn)稅取之于民、用之于民。具體來說，要確實轉(zhuǎn)變地方政府職能，改變其城市經(jīng)營者的角色使其成為城市管理者，將地方政府功能定位在提供城市公共品以及公共服務方面。另外，要加強房產(chǎn)稅的使用去向監(jiān)督，稅務部門要列清房產(chǎn)稅的使用去向清單，自覺接受納稅者的監(jiān)督。

［1］劉斌.中美房產(chǎn)稅比較分析研究［J］.財會研究，2011，（18）.

［2］賈康.房產(chǎn)稅改革：美國模式和中國選擇［J］.人民論壇，2011，（1）.

［3］周毅.美國房產(chǎn)稅制度概述［J］.學術爭鳴，2011，（3）.

［4］張婉蘇.房產(chǎn)稅稅制改革再思考［J］.蘇州大學學報，2011，（5）.

陳斌（1957－），女，福建商業(yè)高等?？茖W校會計系副教授，主要從事會計與稅收研究。