劉玉紅

（河南商業(yè)高等?？茖W校，河南 鄭州 450044）

[財會與金融]

我國注冊會計師職業(yè)責任保險制度構建分析

劉玉紅

（河南商業(yè)高等?？茖W校，河南 鄭州 450044）

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師的審計業(yè)務日趨復雜多樣，面臨的風險急劇增加，其職業(yè)責任保險制度的構建就顯得尤為重要。文章基于我國注冊會計師職業(yè)責任保險的現(xiàn)狀，提出實施職業(yè)責任保險的必要性與可行性，并借鑒國外美英國家對于其職業(yè)責任保險的先進經(jīng)驗，以期能夠完善我國的注冊會計師職業(yè)責任保險制度。

審計鑒證；專業(yè)賠償險；分散風險

一、我國注冊會計師職業(yè)責任保險現(xiàn)狀問題分析

隨著原世界著名的安達信會計師事務所因審計失敗而破產(chǎn)，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險進一步加大，會計師事務所的民事訴訟案件頻發(fā)。雖然各國注冊會計師事務所引起了高度的重視，但是審計丑聞卻呈現(xiàn)出不降反增的態(tài)勢。如何有效地分散或轉嫁注冊會計師的職業(yè)責任風險，保證各方的利益已經(jīng)逐漸成為大家關注的焦點。

自從20世紀90年代以來，我國注冊會計師行業(yè)中暴露出越來越多因職業(yè)責任所引發(fā)的問題，由此而引發(fā)的民事訴訟賠償事件逐漸增多，這迫使注冊會計師行業(yè)急需建立和完善一個有效的防御、分散執(zhí)業(yè)風險的保險制度機制。因此，在1999年經(jīng)過中國保險監(jiān)督管理委員會核準后，由中國人民保險公司推出和制定了《注冊會計師職業(yè)責任保險條款》。2000年7月14日，深圳的注冊會計師協(xié)會與中國平安保險公司簽訂了我國第一份《注冊會計師職業(yè)責任保險承保協(xié)議》，從而開啟了我國注冊會計師職業(yè)責任保險制度新的篇章。但是目前其職業(yè)責任保險呈現(xiàn)出“雙低的態(tài)勢”，即注冊會計師事務所購買責任保險的積極性較低，而商業(yè)保險公司對于其職業(yè)責任保險業(yè)務的推廣的積極性也較低，這就導致防御或分散注冊會計師執(zhí)業(yè)風險的保險制度處于尷尬的境地，不能發(fā)揮應有的作用。究其原因，主要存在以下方面的問題：

（一）注冊會計師事務所購買職業(yè)責任保險熱情不高的原因

目前，從購買注冊會計師事務所的保費的情況可以看出，主要是集中在經(jīng)濟發(fā)達的沿海地區(qū)中的上海、廣州、深圳等城市的注冊會計師事務所購買此項保險，而其他地區(qū)的大部分注冊會計師事務所很少甚至不購買此項職業(yè)責任保險，地區(qū)分布差距之大值得我們深思。在這里，我們可以借鑒收益與風險模型來進行探討。注冊會計師事務所無論是合伙制企業(yè)還是有限責任制企業(yè)都是一家自負盈虧的單位，追求經(jīng)濟效益最大化是最終的目標。從注冊會計師職業(yè)責任保險來看，其收益公式為：S=P×F-B，在公式中S是投保收益，P是保險公司可能賠償?shù)慕痤~，F(xiàn)是注冊會計師審計失敗后被要求賠償?shù)娘L險，B是注冊會計師事務所購買職業(yè)責任保險所要支付的保費。我們通過這個模型可以歸納出注冊會計師事務所購買職業(yè)責任保險熱情不高的原因。

首先，注冊會計師事務所失信成本較低。眾所周知，人們是通過保險來分散風險的，只要有風險存在，人們才會需要保險。但是，我國注冊會計師事務所在審計失敗后很少或幾乎沒有賠償?shù)睦砟睿r償?shù)娘L險可以被忽略，導致公式中的保險公司可賠償?shù)慕痤~P很小甚至為零，注冊會計師審計失敗后被要求賠償?shù)娘L險F幾乎為零，從而促使注冊會計師在頭腦中形成不用賠償這個理念。這將導致風險意識淡化，失信成本太低，最終對于保險沒有需求，那么購買職業(yè)責任保險的熱情也就不會太高。其次，注冊會計師職業(yè)責任保險的保費費率太高，導致投保成本太大。保險公司開展經(jīng)營時遵守的是“大數(shù)法則”，現(xiàn)實中是需要有足夠多的承保單位來分散賠償風險。如果參與投保的單位太少，保險公司面臨賠付的風險無法被分散，這就迫使其將職業(yè)責任保險的保費費率定到較高水平，或者直接拒絕風險較高的注冊會計師事務所進行投保。在此高額的保費費率會增加投保成本，即注冊會計師事務所購買職業(yè)責任保險所要支付的保費B變大，但保險公司可能賠償?shù)慕痤~P很小甚至可以為零，注冊會計師審計失敗后被要求賠償?shù)娘L險也非常小甚至為零，有這些因素共同作用使得投保收益S很小甚至為負數(shù)，這進一步打擊了注冊會計師事務所的投保熱情，最終產(chǎn)生惡性循環(huán)。

（二）保險公司實施注冊會計師職業(yè)責任保險熱情不高的原因

保險公司在遵循“成本——收益”原則基礎上追求經(jīng)濟效益最大化，只有收益大于成本時才會獲利，反之收益小于成本時會出現(xiàn)虧損。對于保險公司來說，其成本主要來源于保險賠償?shù)馁M用以及日常經(jīng)營管理費用，而其收入主要來源于保費的收入及其投資收益，在此當中保費的收入占到了絕大部分。因此，保費的收入是保險公司彌補日常經(jīng)營管理的費用和產(chǎn)生利潤的源泉。但是，注冊會計師職業(yè)責任保險這種保險產(chǎn)品給保險公司帶來了極其艱難的抉擇。如果提高此種保險保費費率，那么注冊會計師事務所的投保熱情就會降低，甚至選擇不投保。而參保的單位減少就不能有效地分散保險公司所面臨的風險，無形之中增加了保險公司的成本，導致保險公司極易陷入虧損狀態(tài)，極大地打擊了保險公司開展此項保險業(yè)務的熱情。

二、注冊會計師職業(yè)責任保險實施的必要性和可行性分析

（一）推行注冊會計師職業(yè)責任保險的必要性

自從2008年金融危機以來，各國的資本市場接連出現(xiàn)問題，一系列的會計舞弊丑聞逐漸浮現(xiàn)出來，被喻為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師在社會公眾中的形象大打折扣。所以，保險公司在承擔保險時必然會審慎地對待被保險的會計師事務所，在保險承保期內(nèi)必然會對其執(zhí)業(yè)過程進行監(jiān)督，促使注冊會計師自身提高執(zhí)業(yè)質量，規(guī)范注冊會計師事務所對于審計報告使用者所應承擔的民事賠償和經(jīng)濟責任，有利于重新提高人們對于注冊會計師的信賴度。而注冊會計師事務所以第三方獨立的身份從事鑒證服務，存在著較高的職業(yè)風險。目前我國內(nèi)陸的注冊會計師事務所存在規(guī)模較小、執(zhí)業(yè)質量差等問題，這就導致了注冊會計師事務所自身規(guī)避或承擔賠償風險的能力有限，陷入民事賠償?shù)睦Ь?。但其在購買職業(yè)責任保險后，就會與保險公司產(chǎn)生依存關系，保險公司將會承擔大部分的賠償損失，注冊會計師事務防御、分散風險的能力就會大大增強，也有利于推動會計師事務所穩(wěn)健有序的發(fā)展。

（二）注冊會計師職業(yè)責任保險實施的可行性

隨著經(jīng)濟一體化進程的加劇，審計環(huán)境和對象日趨復雜多樣，各國紛紛出臺相應的法律、法規(guī)，對注冊會計師的職業(yè)能力要求越來越高，其承擔的責任與風險也隨之加大。為了有效地避免審計失敗所引發(fā)的巨額民事賠償，保護投資者的利益，注冊會計師事務所應該積極尋找能夠有效防御或轉嫁風險的途徑。因此，財政部于2007年3月1日頒布了《會計師事務所職業(yè)風險基金管理辦法》，在此當中提出注冊會計師通過購買職業(yè)責任風險的途徑分散或轉嫁風險。這種措施把每個會計師事務所的民事賠償風險通過保險公司擴大化地分散于社會，進一步增強會計師事務所的賠償能力，能夠更好地保護受害者的利益，極大地促進了民事賠償法律制度的完善和社會的和諧穩(wěn)定。因此，注冊會計師職業(yè)責任保險無疑成為注冊會計師事務所切實可行的抵御或分散執(zhí)業(yè)風險的一種有效途徑。

三、國際注冊會計師責任保險模式的借鑒

（一）英國注冊會計師職業(yè)責任保險的實施方法

英國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史悠久，但也曾經(jīng)面臨會計師事務所審計失敗遭受訴訟的情況。為了有效化解此項風險，英國注冊會計師工會要求其會員必須投保最低限額的專業(yè)賠償險和忠實保證險。其中專業(yè)賠償險主要是承擔因會計師事務所的合伙人、董事或其職員所開展的公司業(yè)務活動所引發(fā)的一切民事賠償。會計師事務所每年的審計費用收入決定著保險公司的賠償金額。通?？煞譃閮煞N情況進行賠償：第一，總收入達到20萬英鎊的事務所投保后，保險公司對于每項索賠事件的賠償額是以下三項中數(shù)額最大的那個：總收入的2.5倍、上一個會計年度收入的24倍、5萬英鎊。第二，總收入在20萬到70萬英鎊之間的事務所投保后，保險公司對于每項索賠事件的賠償額是以下兩項中數(shù)額最大的那個：總收入再加上30萬英鎊、上一個會計年度收入的25倍。而忠實保證險主要是承擔聘用全職或兼職員工的會員因與公司托管的財務有關的所有欺詐或不誠實行為而造成的一切損失賠償，每項賠款限額不低于5萬元英鎊。

（二）美國注冊會計師職業(yè)責任保險的實施方法

在以往的30多年中，美國注冊會計師協(xié)會為了對注冊會計師提供有效的執(zhí)業(yè)責任保護，制定并實施了滿足不同規(guī)模的會計師事務所的職業(yè)責任保險計劃。這個職業(yè)責任保險計劃實施是通過大陸災害保險公司開展的。具體來說，可以分為三個層次，第一層次被稱作評價計劃，主要是對于那些不超過三名職業(yè)會計師且年收入不超過30萬美元的會計師事務所提供服務。第二層次被稱作基本計劃，主要是對于那些有特殊承保范圍要求或者有三名以上職業(yè)會計師或者是年收入超過30萬美元的會計師事務所提供服務。第三個層次被稱作大公司計劃，主要是對于會計師事務所的業(yè)務量排名在前一百名的事務所。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，美國提供職業(yè)責任保險的公司以及承保范圍也急劇地增加。美國的保險業(yè)內(nèi)人士指出，那些被實踐證明可行的審計方法是控制風險的最有效的途徑，無形之中也規(guī)范了注冊會計師的行為，促進其業(yè)務的順利開展。

（三）對構建我國注冊會計師職業(yè)責任保險制度的啟示

我國注冊會計師責任保險制度的構建可以從美英兩國注冊會計師責任保險的具體做法中得到有益的經(jīng)驗。具體來說，我們可以得到以下啟示：第一，從注冊會計師事務所和員工的利益出發(fā)，審計失敗后一旦遭到訴訟支付大額的索賠金額時，就可能會導致其面臨破產(chǎn)的危險，而英國注冊會計師工會要求其會員強制購買專業(yè)賠償保險就是考慮到這一點。至于忠實保證險，主要承保在審計失敗后通常會受到的行政處罰，但這不會涉及到民事訴訟，所以，此險種注冊會計師事務所可以不需購買。第二，不同規(guī)模的注冊會計師事務所面臨的賠償風險是不一樣的，因此所需要的保險服務也不同。我國保險公司可以借鑒美國的注冊會計師職業(yè)責任保險計劃的經(jīng)驗，對不同規(guī)模、不同需求的會計師事務所提供不同檔次的職業(yè)責任保險計劃，也便于保險公司對于保險的風險進行有效的管理。

四、完善我國注冊會計師職業(yè)責任保險制度的構建

（一）降低注冊會計師道德風險，完善保險相關條款

按照國際上通行的做法，保險公司不會承擔或包攬全部風險，只是對于注冊會計師的部分執(zhí)業(yè)風險進行保險賠償，在免賠范圍內(nèi)由注冊會計師事務所自行承擔賠償責任，所以注冊會計師事務所自身要有一定的自保額，從而降低保險人的成本，實現(xiàn)降低保費可能。由于注冊會計師事務所要自己承擔保險公司免賠范圍的一切損失，這就會引起他們對于這些范圍內(nèi)事項的注意，規(guī)范自身行為，極大地降低注冊會計師的道德風險和逆向選擇。因此，注冊會計師事務所就不會承接一些與自身能力不相符的業(yè)務，從而有效地規(guī)避了潛在的職業(yè)風險。

（二）建立多層次保險責任計劃，擴大保險責任范圍

自從我國加入WTO以后，企業(yè)之間的競爭進一步加劇，業(yè)務活動日趨復雜多樣，會計師事務所為了滿足不同企業(yè)的需求，已經(jīng)積極拓展了許多非審計業(yè)務。這些業(yè)務與審計鑒證業(yè)務相比，與其相配套的法律法規(guī)尚未健全，受主觀因素的影響較大，導致注冊會計師承擔責任的風險也急劇增加。目前，我國注冊會計師職業(yè)責任保險的承保范圍局限于審計風險業(yè)務，承保范圍應該隨著注冊會計師業(yè)務范圍的擴大而增加多層次的服務范疇，這樣才能在滿足防御或分散注冊會計師職業(yè)責任風險的基礎上，降低保險公司自身的賠償風險，最終促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

[1]門韶娟，崔雅青.完善我國注冊會計師職業(yè)責任保險的相關對策探討[J].商業(yè)會計，2010，（13）：48-49.

[2]趙莉，劉正橋.我國注冊會計師職業(yè)責任保險問題與對策[J].金融經(jīng)濟，2009，（12）：121-122.

[3]朱琪.淺議我國注冊會計師責任保險[J].山東財經(jīng)大學學報，2007，（4）：15-17.

F23

A

1673-0046（2012）3-0084-03

此文章來源于2011年河南省教育廳人文社科項目《后金融危機時代制度制約下公司高管變更研究》，課題編號：2011-ZX-035