王 強 李 磊

一、我國行政事業(yè)單位會計的問題分析

財政預算管理制度改革的實施使預算會計制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況,原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應新的變化,迫切需要對預算會計制度進行進一步修改和完善。從政府會計改革的趨勢看,由于我國預算會計仍采用收付實現(xiàn)制,與國際通行做法存在較大差異,在執(zhí)行中也暴露中一些深層次的問題。

(一)部分新業(yè)務得不到真實、完整的核算和反映

國庫集中收付制度和政府采購制度的實施,使財政資金的流向發(fā)生了重大變化,如預算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位,而是由財政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務的供應商,行政、事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金,而是一方面表現(xiàn)為收入的增加,另一方面表現(xiàn)為費用的增加或非貨幣性資產(chǎn)的增加,這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進行相應的修改。例如,在采購材料物資過程中,可能出現(xiàn)不同的情況,有的材料物資已到,但發(fā)票賬單未到;有的發(fā)票賬單已到,但材料物資未到;有的可能采取一次付款方式;有的可能采取分期付款方式,等等。在收付實現(xiàn)制下,行政、事業(yè)單位只能在實際收到撥款單據(jù)時按撥款金額確認和計量購入的材料物資,如果采購過程跨年度,則不能完整反映該項經(jīng)濟業(yè)務活動和預算執(zhí)行情況。

(二)部門預算的編制得不到有效的會計信息支持

從實質(zhì)上看,行政、事業(yè)單位會計信息是編制部門預算時的一個重要依據(jù),是編制部門預算的基礎(chǔ)。我國的行政、事業(yè)單位長期以來在使用預算資金、開展公務活動中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn),許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當數(shù)量的股權(quán)投資。由于我國的行政、事業(yè)單位會計主要側(cè)重于財政資金的收支核算,對各單位占用的大量長期資產(chǎn)關(guān)注不夠,固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié),先由建設單位完成基建任務,項目竣工后再由建設單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映,只有辦理竣工驗收交接手續(xù)后方可予以登記。在實際工作中,行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時、甚至不入賬等情況;即使已入賬的固定資產(chǎn),按現(xiàn)行制度規(guī)定不計提折舊,無法反映固定資產(chǎn)的使用情況,虛增了資產(chǎn)價值。行政、事業(yè)單位長期資產(chǎn)的核算存在賬目不實、資產(chǎn)虛增等問題,不能真實、完整反映各單位占用的經(jīng)濟資源及使用情況,難以為編制部門預算提供清楚的“家底”。

(三)政府債務的真實信息得不到全面、完整的揭示

近年來,我國實施積極的財政政策,發(fā)行了大量的國債,還從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當數(shù)量的外債,這些債務均為政府的現(xiàn)實負債,應當在財務會計報告中予以反映。但是,現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計不能提供這方面的完整信息。由于現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ),財政支出中只反映當期實際的還本付息數(shù),但不能計提利息支出,政府的負債只反映當期本金數(shù),沒有反映應由本期負擔、以后年度償付的利息數(shù)。我國個別地區(qū)地方政府欠發(fā)工資問題并沒有根本解決,這些應付未付的工資也沒有在行政、事業(yè)單位會計報表中反映出來。另外,一些地方政府為企業(yè)提供擔保等事項時有發(fā)生,這些或有事項形成的或有負債也沒有予以充分披露。在收付實現(xiàn)制下,政府的這些債務被 “隱藏”了,不能真實地反映政府的財務狀況,夸大了政府可支配的財政資源,造成虛假平衡現(xiàn)象,不利于政府有效監(jiān)控財政風險、評估財政狀況,對財政經(jīng)濟的持續(xù)、健康運行帶來隱患。

(四)政府會計信息得不到完整、透明的提供

雖然我國的財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各有一套會計報表,并提供匯總的會計報表,但各套報表自成體系、分別編報,無法通過匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負債表,沒有一套能夠完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表?，F(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計雖然提供關(guān)于政府整體的預算報告,但由于許多類別的財政交易并未包括進來,這些報告并不是完整意義上的政府整體的預算報告。長期以來,我們只強調(diào)行政事業(yè)單位會計為預算管理服務,行政、事業(yè)單位會計是預算管理的工具,因而造成行政、事業(yè)單位會計僅側(cè)重預算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,財政每年向人大提交的財政預決算報告也主要是針對財政收支及預算執(zhí)行情況,對于使用財政資金所形成的龐大固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務以及還本付息情況、或有負債、稅式支出、預算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露,不僅立法機關(guān)、審計機關(guān)和社會公眾難以進行監(jiān)督,財政部門也缺少宏觀決策所需的重要信息。

二、完善我國現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度的對策分析

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的完善和公共財政框架的構(gòu)筑以及部門預算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革的不斷深入,現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計的弊端和不足逐步顯現(xiàn),我們應從中國的實際出發(fā),參照發(fā)達國家行政、事業(yè)單位會計實踐的成功經(jīng)驗,發(fā)展更為全面的行政、事業(yè)單位會計制度。

(一)逐步改良和完善預算會計體系

由于私立以及不納入預算管理的事業(yè)單位與財政脫鉤,如果將其收入與支出的數(shù)據(jù)并入政府財政部門編制的行政事業(yè)單位收入支出匯總表,匯總的收入與支出數(shù)據(jù)缺乏意義。同時,由于私立以及不納入預算管理的事業(yè)單位,其會計原則更接近于企業(yè)而不是行政單位。如果將私立及不納入預算管理的事業(yè)單位會計納入預算會計體系,那么,預算會計制度體系就難以完善。因此,納入中國預算會計體系的事業(yè)單位,可以僅限于那些國有或公立并且是納入預算管理的事業(yè)單位。至于那些私立以及不納入預算管理的事業(yè)單位,可以考慮不納入預算會計體系,而納入企業(yè)會計體系。

(二)逐步調(diào)整采用修正的權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)

所謂修正的權(quán)責發(fā)生制原則,即部分業(yè)務首先采用權(quán)責發(fā)生制,待條件成熟后再將其余部分采用權(quán)責發(fā)生制。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則,收入只有在政府提供服務時才加以確認,而且在政府接受服務以后,就應該將相應的義務確認為當期費用,并將其作為債務列入資產(chǎn)負債表,這樣政府財務報告就可以完整地反映政府的財政狀況和運行成果;同樣,權(quán)責發(fā)生制要求在資產(chǎn)負債表上確認所有的經(jīng)濟資源,這樣就會使政府更加注意其對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護,更好地認識未來的短期債務,更好地管理基礎(chǔ)設施,更有效地重新分配預算。我國預算會計基礎(chǔ)應是漸進式轉(zhuǎn)變,先事業(yè)單位會計后政府會計,先報告系統(tǒng)后預算系統(tǒng),先個體后整體,先地方后中央。在我國政府會計改革的初期,可以考慮借鑒德法模式的修訂的收付實現(xiàn)制,即首先確認應收賬款和應付賬款,實現(xiàn)收入和支出在各個期間的平衡,明確政府當期的受托責任履行情況。

(三)逐步改進完善政府現(xiàn)行會計信息體系

任何會計系統(tǒng)的基本目標都是提供信息以滿足使用者的需要,財務報告是滿足各類使用者信息需要的基本工具。在改進我國現(xiàn)行預算會計報告系統(tǒng)時,可以參照財政透明度的國際性規(guī)范?？紤]到我國的實際情況,建立完整、透明的政府會計信息體系,可考慮從以下幾個方面著手:一是及時提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息,幫助政府部門進行決策和控制支出。二是及時進行內(nèi)部審計和獨立的外部審計,并編制審計報告。三是報告有關(guān)非現(xiàn)金資源和政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息,促使政府提高工作效率,加強成本管理。四是在改進現(xiàn)行會計報表結(jié)構(gòu)、項目的基礎(chǔ)上,增加編制現(xiàn)金流量表和政府整體的合并會計報表。五是參照財政透明度的國際性規(guī)范,我國政府會計信息和財務報告需要經(jīng)過審計后再向社會公眾及其他使用者公布,以此促進政府會計信息體系建設。

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