李德生 王 靜

近年來受技術(shù)進(jìn)步和競爭等因素的影響，企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了顯著的變化。因此，理解成本結(jié)構(gòu)的變化，對(duì)于理解內(nèi)部審計(jì)未來的發(fā)展變化無疑具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、新制造環(huán)境下的企業(yè)成本結(jié)構(gòu)與問題

（一）新制造環(huán)境下的企業(yè)成本結(jié)構(gòu)

1.產(chǎn)品成本范圍從制造成本擴(kuò)展到非制造成本。制造成本和非制造成本是按照成本發(fā)生的范圍劃分的。制造成本發(fā)生在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，發(fā)生在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)之外的成本被視為是非制造成本。由于營銷成本和管理成本在企業(yè)總成本的比重增加，經(jīng)典文獻(xiàn)中描述的只考慮或主要考慮制造成本的理論和方法已經(jīng)不適用于現(xiàn)實(shí)情況。從銷售理念上來講，過去的營銷主要表現(xiàn)為賣產(chǎn)品，今天的營銷更多的表現(xiàn)為賣服務(wù)。企業(yè)在營銷渠道上所花費(fèi)的成本在企業(yè)總成本的比重越來越大，將營銷成本納入產(chǎn)品成本和責(zé)任中心成本是大勢所趨。

2.制造成本中間接成本的比例逐漸增大，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過直接成本的比例。間接成本是和直接成本相對(duì)的一個(gè)概念，劃分的依據(jù)主要是產(chǎn)品成本的可追溯性。能夠直接追溯到產(chǎn)品的成本為直接成本，否則為間接成本。在經(jīng)典文獻(xiàn)描述的情境下，制造成本構(gòu)成中直接成本占有絕大部分比例。技術(shù)進(jìn)步為高精確度和高效率的生產(chǎn)設(shè)備提供了可能。而競爭加劇則導(dǎo)致了專業(yè)化機(jī)器設(shè)備在制造中應(yīng)用的越來越多，最終導(dǎo)致間接成本的比例越來越高。在個(gè)別企業(yè)，間接成本甚至超過直接成本的500%。也就是說，個(gè)別企業(yè)中間接成本占總成本的比例甚至超過了80%。

（二）企業(yè)成本結(jié)構(gòu)變化帶來的問題

1.錯(cuò)誤的定價(jià)決策。由于產(chǎn)品成本構(gòu)成越來越復(fù)雜，業(yè)務(wù)量和成本之間表現(xiàn)出來的不再是簡單線性關(guān)系，致使分?jǐn)偝杀镜慕Y(jié)果存在多種可能性。在成本管理理論中，通常把這種現(xiàn)象叫做產(chǎn)品之間存在補(bǔ)貼。由于某些產(chǎn)品的成本存在高估，另外一些產(chǎn)品成本存在低估，導(dǎo)致在掌握（或部分掌握）產(chǎn)品定價(jià)權(quán)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象：某些產(chǎn)品定價(jià)過高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其成本，導(dǎo)致市場銷售不理想；某些產(chǎn)品定價(jià)過低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其成本，生產(chǎn)和銷售得越多，企業(yè)虧損得越多。

2.錯(cuò)誤的生產(chǎn)決策。生產(chǎn)決策通常會(huì)基于產(chǎn)品的盈利性做出?；阱e(cuò)誤的生產(chǎn)定價(jià)決策同樣的原因，某些產(chǎn)品成本低估，另外一些產(chǎn)品成本高估，企業(yè)做出錯(cuò)誤的生產(chǎn)決策。決策的結(jié)果通常是生產(chǎn)誤以為是盈利實(shí)際是虧損的產(chǎn)品，短期看來導(dǎo)致生產(chǎn)越多虧損越多，長期看來，最終喪失核心競爭優(yōu)勢。

3.錯(cuò)誤的客戶選擇。定價(jià)決策和生產(chǎn)決策通常考慮的主要還是制造成本。客戶選擇除了要考慮制造成本之外，還要考慮營銷成本。在考慮營銷成本之后，問題將變得更加復(fù)雜，出現(xiàn)決策失誤的概率進(jìn)一步增加。

4.管理控制失效。由于成本就夠變得很復(fù)雜，使得產(chǎn)品服務(wù)的責(zé)任歸屬變得異常敏感。各利益群體的利益都會(huì)由于成本分配的結(jié)果不同受到不同的影響，使得管理控制問題會(huì)受到各方的關(guān)注。好的方案能夠促使各利益群體為企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)共同努力，不好的方案會(huì)導(dǎo)致利益各方陷入爭執(zhí)，除無助于企業(yè)目標(biāo)外，反而增加管理復(fù)雜性。

二、內(nèi)部審計(jì)：新制造環(huán)境下成本管理的內(nèi)部咨詢專家

新制造環(huán)境下，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，成本管理問題也越來越復(fù)雜，內(nèi)部審計(jì)在實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)方面應(yīng)當(dāng)發(fā)揮更大的作用。

（一）可能性：內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性

職業(yè)上的獨(dú)立性和客觀性為內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部成本管理咨詢管理專家提供了可能性。成本管理問題的復(fù)雜性在于沒有絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計(jì)師屬性標(biāo)準(zhǔn)的“機(jī)構(gòu)獨(dú)立性”和“個(gè)人客觀性”為內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)內(nèi)部管理咨詢專家角色提供了可能?！皟?nèi)部審計(jì)活動(dòng)在確定內(nèi)部審計(jì)范圍、實(shí)施審計(jì)及報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)應(yīng)不受干擾”能夠保證內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的開展是獨(dú)立的；而“無論獨(dú)立性或客觀性受損，都應(yīng)將損害的具體情況向有關(guān)方面反映。反映的性質(zhì)取決于損害的具體情況”則能夠內(nèi)部審計(jì)的意見是客觀而無偏見的。

（二）優(yōu)勢：具有豐富經(jīng)驗(yàn)的咨詢專家

基于成本管理問題的復(fù)雜性，成本管理方案通常是客戶化定制的，沒有統(tǒng)一的模版。與外部成本管理專家相比，內(nèi)部審計(jì)具有幾個(gè)方面的優(yōu)勢：

1.成本相對(duì)較低。利用內(nèi)部審計(jì)通常不會(huì)發(fā)生顯著的額外支出。聘請(qǐng)外部專家通常需要昂貴的支出。

2.調(diào)研周期較短。內(nèi)部審計(jì)具有先發(fā)優(yōu)勢，通常已經(jīng)“組織程序、風(fēng)險(xiǎn)及戰(zhàn)略有全面的了解”，調(diào)研周期可以大大縮短。而外部專家通常需要較長的時(shí)間來理解企業(yè)的組織程序、風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略。

3.咨詢意見更加客觀。外部專家的價(jià)值在于提供顯著不同于傳統(tǒng)的成本管理方案，方案的選擇總帶有凸顯專家價(jià)值的某種傾向性；外部專家接觸企業(yè)內(nèi)部的部門和人員相對(duì)較少，其意見的來源面較窄和服務(wù)的對(duì)象相對(duì)單一的特點(diǎn)使得咨詢意見可能喪失客觀性?！皟?nèi)部審計(jì)部門擁有完成某些正式的咨詢?nèi)蝿?wù)的獨(dú)特優(yōu)勢”。

三、內(nèi)部審計(jì)成為成本管理內(nèi)部咨詢專家的現(xiàn)實(shí)選擇

按照《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的要求，內(nèi)部審計(jì)履行成本管理咨詢專家職責(zé)應(yīng)當(dāng)“具備履行他們各自的職責(zé)所需要的知識(shí)、技能與其他能力”。不可否認(rèn)，在承擔(dān)成本管理咨詢專家方面，與外部專家相比，內(nèi)部審計(jì)在成本管理理論與方法方面可能存在劣勢。因此，現(xiàn)實(shí)的選擇可能有兩種：

1.內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立完成成本管理咨詢。這需要通過內(nèi)部審計(jì)人員自主學(xué)習(xí)，掌握履行成本管理咨詢職責(zé)必須的成本管理理論和方法。這樣做的長期好處是，同時(shí)也能為企業(yè)培養(yǎng)具有全面知識(shí)的管理人員。當(dāng)前情況下，這種選擇總體上最為可行。一方面，企業(yè)還沒有充分意識(shí)到新環(huán)境下由于成本結(jié)構(gòu)變化帶來的成本管理問題。另一方面，外部專家的數(shù)量和質(zhì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)還不能滿足實(shí)踐的需要。成本管理問題都是實(shí)務(wù)問題，實(shí)務(wù)問題的最佳解決方案只可能來自實(shí)踐的升華。由于這類咨詢并不能給學(xué)者帶來論文或課題上的好處，在當(dāng)前的學(xué)術(shù)機(jī)制下，從事這方面研究的學(xué)者數(shù)量很少，研究方法和內(nèi)容非常分散。

2.內(nèi)部審計(jì)協(xié)助外部專家共同完成成本管理咨詢。這需要通過董事會(huì)或管理高層，聘請(qǐng)外部專家。企業(yè)聘請(qǐng)外部專家進(jìn)行成本管理咨詢時(shí)，需要安排專門的人員與外部專家對(duì)接。對(duì)于重要的成本管理咨詢項(xiàng)目，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)及早作為對(duì)接人員介入成本管理咨詢項(xiàng)目。對(duì)接人員非常重要：（1）在成本管理咨詢?cè)缙陔A段，是外部專家與企業(yè)溝通的主要渠道；（2）在成本管理方案設(shè)計(jì)階段，是方案設(shè)計(jì)的重要參與人員，同時(shí)還是評(píng)價(jià)方案可行性的重要的意見提供者；（3）在成本管理方案咨詢結(jié)束后的方案實(shí)施階段，是方案執(zhí)行或方案執(zhí)行效果評(píng)價(jià)的關(guān)鍵人員。實(shí)踐中，企業(yè)委派財(cái)務(wù)人員作為對(duì)接人員的做法需要及早的改正。