郭 剛

2010年9月，中國社科院財政與貿(mào)易經(jīng)濟研究所發(fā)布的《中國財政政策報告2009/2010》稱，按全口徑計算的中國政府財政收入占GDP的比重，在2009年達到32.2%。隨著稅制改革的逐步深入，國民稅收意識的提高，民眾對稅收負擔(dān)水平較為關(guān)心，尤其是各個行業(yè)、不同性質(zhì)的企業(yè)都認為稅負較重。為對比不同行業(yè)間的稅金支出水平，選取了繳納營業(yè)稅的金融服務(wù)業(yè)與以增值稅為主體的有色金屬冶煉行業(yè)進行比較，并深入研究了金融企業(yè)近4年的稅金支出水平，從而觀察金融企業(yè)的財稅政策影響。因此本文從新浪網(wǎng)上劃分為金融服務(wù)業(yè)的28家上市公司中選取其2007年、2008年、2009年、2010年公開披露的年度財務(wù)報告，分別計算其“稅金支出率”、社會保險費支出占人工支出的比例，并分析其形成原因，籍以對財稅體制改革的成效進行鑒定，并促進“公平稅負”的財稅體制進一步改革和上市公司信息披露進一步完善。

一、企業(yè)稅金支出水平的定義及計算口徑

稅收是國家對納稅人所占有社會商品或價值的無償征收，是經(jīng)濟利益從納稅人向國家轉(zhuǎn)移的過程，納稅人由此所承擔(dān)的繳納稅款的義務(wù)在經(jīng)濟上就表現(xiàn)為一種負擔(dān)，這就是通俗意義上的稅收負擔(dān)。稅負其實就是稅收負擔(dān)的簡稱，是納稅人因履行納稅義務(wù)所承受的國家稅收的狀況或量度，反映一定時期內(nèi)社會產(chǎn)品在國家與納稅人之間的稅收分配數(shù)量關(guān)系。但由于我國流轉(zhuǎn)稅占稅收比重較大，同時流轉(zhuǎn)稅具有轉(zhuǎn)嫁的特點，在研究微觀企業(yè)的稅金支出時，用稅金支出率比稅收負擔(dān)率更為恰當(dāng)，因此，本文用稅金支出率來衡量金融企業(yè)增加值中稅金支出的水平。

借鑒宏觀稅負的計算口徑，本文中的企業(yè)稅金支出水平定義為企業(yè)（納稅主體）的企業(yè)增加值中稅金支出及社會保險費支出的支出率。

本文數(shù)據(jù)來源于上市公司披露的財務(wù)年度報告，其增加值借鑒了收入法口徑核算的“GDP”，即“企業(yè)增加值”=人工成本+利息股息支出+公司稅前利潤+稅金支出-稅費返還+折舊。本文采用的“稅金總支出”=稅金支出-稅費返還+社會保險費支出。

“企業(yè)增加值”中各項目的數(shù)據(jù)來源說明：人工支出、利息股息支出、稅金支出來源于“合并現(xiàn)金流量表”中的實際支出數(shù)；稅費返還來源于“合并現(xiàn)金流量表”中收到的稅費返還數(shù)；公司稅前利潤來源于“合并利潤表”中的公司稅前利潤；折舊為財務(wù)報表附注中固定資產(chǎn)項目的本年計提折舊數(shù)。

“稅金總支出”中各項目的數(shù)據(jù)來源說明：稅金凈支出為稅金支出減去稅費返還；社會保險費支出為財務(wù)報表附注中應(yīng)付職工薪酬的社會保險支出數(shù)（含基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、醫(yī)療保險、工傷保險、生育保險）。

二、金融服務(wù)業(yè)的整體稅金支出水平

新浪網(wǎng)劃分的金融行業(yè)共有39家上市公司，其中有8家上市未達到4年，3家屬于借殼上市主業(yè)變更為金融行業(yè)的，因此剔除該11家后為28家。本文采納的28家上市公司數(shù)據(jù)均來源于深圳證券交易所、上海證券交易所信息披露的年度報告，數(shù)據(jù)全部為合并報表數(shù)據(jù)。通過數(shù)據(jù)研究、計算得出結(jié)果如下：

1、行業(yè)稅金支出率變化趨勢

2007年至2010年金融行業(yè)稅金支出率沒有明顯變化，具體數(shù)據(jù)見表1。

表1 金融行業(yè)2007年至2010年稅金支出率單位：百萬元

由表1可以看出，金融行業(yè)的稅費支出率近四年沒有明顯改變，從國家稅收政策看，對金融行業(yè)減輕稅負的僅有2008年執(zhí)行的企業(yè)所得稅稅率從33%下降為25%，而增值稅轉(zhuǎn)型因金融行業(yè)執(zhí)行的是營業(yè)稅沒有任何影響。盡管企業(yè)所得稅率的下降從理論上整體減輕了企業(yè)的稅費支出，但金融行業(yè)影響利潤較大的金融衍生品的公允價值變動損益在企業(yè)所得稅中存在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”，因此會出現(xiàn)稅金支出與稅前利潤不配比的狀況。這種狀況在實體經(jīng)濟中影響不明顯。

為了進一步檢驗所得稅率下降對金融服務(wù)業(yè)凈利潤的影響，筆者又計算了所得稅費用負擔(dān)率（權(quán)責(zé)發(fā)生制下的所得稅費用/公司稅前利潤），其結(jié)果是2007年度為29.19%，2008年度為21.95%，2009年度為22.61%，2010年度為22.52%，實際負擔(dān)率平均降低9.73%。

2、金融行業(yè)與有色金屬冶煉行業(yè)稅金支出率的比較

有色金屬冶煉行業(yè)的稅金支出率呈逐年下降趨勢，具體數(shù)據(jù)見表2。

表2 有色金屬冶煉行業(yè)2008年至2010年稅金支出率單位：百萬元

由表2和表1對比可以看出，金融行業(yè)稅費支出率明顯低于有色金屬冶煉行業(yè)，2008年低10.41%，2009年低4.06%，2010年低5.59%?？傮w的判斷可以是盡管實行了設(shè)備可以抵扣的增值稅政策，但實體企業(yè)由于存在大量的無法抵扣的不動產(chǎn)和構(gòu)筑物等非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，使得金融企業(yè)實行的含稅應(yīng)稅收入的5%營業(yè)稅率仍明顯低于不含稅應(yīng)稅收入的17%增值稅率，實體企業(yè)的稅金支出水平較金融服務(wù)業(yè)高。但就稅費返還而言，有色金屬冶煉行業(yè)的稅費返還明顯多于金融行業(yè)，這說明地方政府在一定程度上對實體企業(yè)的支持力度較大。

3、不同性質(zhì)企業(yè)的稅金支出率

在對數(shù)據(jù)進行分析時，筆者按照企業(yè)的實際控制人是財政部及省財政局或國資委還是無控股股東，將企業(yè)性質(zhì)分為國控和非國控兩種類型，29家金融服務(wù)企業(yè)中有12家非國控企業(yè)和17家國控企業(yè)，兩種性質(zhì)企業(yè)的稅金支出率沒有明顯區(qū)別，具體數(shù)據(jù)分析見表3。

表3 非國控和國控企業(yè)的稅金支出率

從表3可以看出，非國控企業(yè)稅金支出水平略高于國控企業(yè)，其中較為明顯的是2008年高8.26%，其他三個會計年度差別不大。社會保險費支出占人工支出的比例非國控企業(yè)基本等同于國控企業(yè)，這說明金融服務(wù)業(yè)對員工的社會保險費計提及繳納都較為及時。在筆者所計算的有色金屬冶煉行業(yè)稅金支出率方面非國控企業(yè)明顯低于國控企業(yè)，其中2008年低8.73%，2009年低8.95%，2010年低5.54%；在社保占人工比例方面，差距更為明顯，基本上非國控較國控企業(yè)低7.3%。這表明由于金融服務(wù)業(yè)中非國控企業(yè)大多為“無控股股東”，其能嚴格按照法律規(guī)定納稅，這樣就較其他行業(yè)的法規(guī)遵循性明顯較強，納稅意識和社會保障意識明顯較高。

4、不同性質(zhì)企業(yè)的平均人工成本

平均人工成本從企業(yè)角度看是企業(yè)的成本費用，而從員工角度看則意味著收入，不斷提高居民的收入水平是符合國家長遠利益的。在研究中，筆者發(fā)現(xiàn)不同性質(zhì)的企業(yè)平均人工成本差異較大，具體數(shù)據(jù)分析見表4。

表4 非國控和國控的平均人工成本支出表 單位：萬元

由表4可以看出，金融行業(yè)的平均人工成本支出2007年至2010年呈平穩(wěn)增長，說明工資水平有一定提高；尤其是國控企業(yè)增長趨勢明顯，與此相對應(yīng)的是人均增加值（企業(yè)增加值/員工人數(shù)）指標而言，國控企業(yè)較非國控企業(yè)高，分別為2007年高22.48萬元，2008年高50.67萬元，2009年高44.32萬元，2010年高54.17萬元，呈現(xiàn)逐步擴大趨勢，說明國家資源向國控企業(yè)傾斜較為明顯。

5、金融服務(wù)業(yè)內(nèi)部分類比較

金融服務(wù)業(yè)分為銀行、證券、信托、保險四類服務(wù)企業(yè)，其年度間的稅金支出率差異較大，具體數(shù)據(jù)見表5。

表5 金融企業(yè)內(nèi)部分類稅金支出率

由表5可以看出，年度間各服務(wù)業(yè)間稅金支出率差異較大，其中2007年銀行業(yè)最高，比最低的證券業(yè)高6.37%；2008年信托業(yè)最高，比最低的銀行業(yè)高12.09%；2009年信托業(yè)最高，比最低的保險業(yè)高9%；2010年比較平均，最高與最低的僅相差4.03%。從執(zhí)行新企業(yè)所得稅法后，來比較四類金融企業(yè)2008年至2010年的平均稅金支出率，其間的差異不大，其中銀行業(yè)為20.47%，證券業(yè)為20.45%，信托業(yè)為23.21%，保險業(yè)為19.85%。這說明新會計準則實行后的金融資產(chǎn)公允價值計量造成的“會計利潤”和“應(yīng)納稅所得”之間的時間性差異對稅款入庫時間存在顯著影響，但從長時間來看不影響其整體的稅金支出水平。

三、結(jié)論及政策建議

通過對29家金融服務(wù)業(yè)上市企業(yè)稅金支出率以及與有色金屬冶煉行業(yè)的分析，本文認為：2008年執(zhí)行的25%的新企業(yè)所得稅法理論上降低了企業(yè)的稅金支出，但對于金融服務(wù)業(yè)來講其數(shù)據(jù)效果不明顯，進一步按照實際所得稅費用負擔(dān)率來看，金融服務(wù)業(yè)的所得稅費用負擔(dān)率下降明顯，平均下降9.73%；金融服務(wù)業(yè)的整體稅金支出率2009年為22.37%，顯著低于社科院公布的2009年宏觀稅負為32.2%的水平；另一方面從2008年至2010年的數(shù)據(jù)看，金融服務(wù)業(yè)較有色金屬冶煉行業(yè)平均低6.69%，這說明盡管金融服務(wù)業(yè)利稅絕對值高但其5%的流轉(zhuǎn)稅仍然低于17%的增值稅，金融服務(wù)業(yè)的發(fā)展得到了國家財稅政策的支持；金融服務(wù)業(yè)非國控企業(yè)與國控企業(yè)稅金支出率接近，這表明金融服務(wù)業(yè)的稅收環(huán)境一致，各類企業(yè)的執(zhí)法力度、法律遵循度無明顯偏差；社會保險費支出占“企業(yè)增加值”的比重2007年為2.06%，2008年為2.16%，2009年為2.04%，2010年為1.99%，顯著低于征收社會保險稅的其他國家。根據(jù)社科院計算的2007年65個國家（不含中國）財政收入占GDP比重的數(shù)據(jù)看，社會保障占GDP比重各國平均值為8.61%，其中29個發(fā)達國家平均值為10.08%，36個發(fā)展中國家平均值為7.31%。

我國稅收政策的制訂和調(diào)整應(yīng)遵循有利于未來國家戰(zhàn)略發(fā)展的原則，有利于促進社會財富增加的原則，有利于行業(yè)間均衡發(fā)展的原則。同時在計算金融服務(wù)業(yè)稅金支出時，按照現(xiàn)金流量表計算的稅金支出水平不能代表企業(yè)實際的稅收負擔(dān)水平，為此，本文提出以下政策建議和信息披露建議：

擴大實體企業(yè)增值稅抵扣范圍，進一步降低實體企業(yè)稅金支出水平，促進行業(yè)間的稅金支出率公平。公平稅負是我國稅制改革的一個重要方向。為了促進實體經(jīng)濟的發(fā)展，降低實體企業(yè)的稅金支出水平，2009年在全國范圍內(nèi)啟動的增值稅轉(zhuǎn)型改革將“生產(chǎn)型增值稅”改革為“消費型增值稅”，擴大了實體企業(yè)增值稅抵扣的范圍，降低了實體企業(yè)的稅金支出水平。但企業(yè)產(chǎn)品成本構(gòu)成中占相當(dāng)大比例的不動產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、財務(wù)費用等都屬于不能抵扣的內(nèi)容，增加了企業(yè)的成本支出，一定程度上影響了產(chǎn)品價格。近期，專家學(xué)者在討論“十二五”稅制改革時，普遍提到了“增值稅擴圍”，即“擴大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”。在目前營業(yè)稅作為地方財政主要收入的前提下，此種擴圍必然牽動中央與地方利益的調(diào)整，引起大規(guī)模的變革。但當(dāng)前財政收入格局限制了大規(guī)模變革的可能性，作為過渡性政策調(diào)整，可以適當(dāng)參考“購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額進行抵扣”的進項稅抵扣規(guī)定，允許一般納稅人抵扣銀行貸款利息中包含的營業(yè)稅。但鑒于一般納稅人17%稅率與金融服務(wù)業(yè)5%稅率的差異，在不增加金融服務(wù)業(yè)稅金支出的情況下，一般納稅人可以按照銀行貸款利息的5%抵扣進項稅，避免重復(fù)征稅、稅上征稅。

上市公司信息披露時增加“應(yīng)繳稅費”發(fā)生金額，為準確計算企業(yè)稅收負擔(dān)水平提供資料依據(jù)。當(dāng)前上市公司信息披露中財務(wù)報表附注“應(yīng)繳稅費”僅披露了“年初賬面余額計算企業(yè)的稅收負擔(dān)水平有所限制，限制了按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則計算的稅收負擔(dān)水平。同時社科院發(fā)布的宏觀稅負是用國家財政收入與GDP進行比較得來的，這里的財政收入是現(xiàn)金流的概念，但GDP卻是統(tǒng)計概念，這中間會存在“納稅期限”與“稅金所屬期”的差別。在本文計算“稅金支出率”時所計算的稅金支出也采用的是現(xiàn)金流量，但這中間包含企業(yè)代扣代繳的稅金、由最終消費者承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅金，這對比較企業(yè)之間的稅收負擔(dān)水平限制較大，由此對公平稅負的財稅體制改革有所影響。根據(jù)筆者長期從事財務(wù)管理工作的經(jīng)驗，建議上市公司信息披露時對財務(wù)報表附注中的“應(yīng)繳稅費”增加“本期應(yīng)繳數(shù)”和“本期已交數(shù)”，以便準確反映企業(yè)的稅收負擔(dān)水平和繳納完成率。

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