黃會(huì)

摘要：通過借鑒已有的舞弊研究成果，基于企業(yè)或組織的全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架，為企業(yè)舞弊的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制提供一個(gè)可操作的實(shí)施范例。提出舞弊控制的三原則：牽制原則、次序原則及復(fù)核原則。對(duì)舞弊的控制應(yīng)在上述原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行。并將企業(yè)內(nèi)部環(huán)境分為物理、心理和文化三個(gè)方面，分別從資產(chǎn)侵占、腐敗和舞弊性報(bào)告三個(gè)方面進(jìn)行控制點(diǎn)的制度設(shè)計(jì)。

關(guān)鍵詞：舞弊;控制原則；內(nèi)部環(huán)境；資產(chǎn)侵占；腐敗；舞弊性報(bào)告

中圖分類號(hào)：F272.35文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）23-0171-02

一、研究舞弊的目的及定義

舞弊會(huì)增加經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的隱藏?fù)p失及成本。一般旨在從微觀層面，基于企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架，提出一種舞弊控制對(duì)策，為企業(yè)舞弊的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制提供一個(gè)可操作的實(shí)施范例。

根據(jù)一般的研究目的，舞弊被定義為：違背公認(rèn)的信托關(guān)系，通過各種手段謀取精神、物質(zhì)上的收益。精神上的收益包括榮譽(yù)、報(bào)復(fù)等各種滿足感。對(duì)于精神收益的舞弊誘因，相關(guān)描述存在于例如美國(guó)注冊(cè)舞弊檢查師協(xié)會(huì)（the Association of Certified Fraud Examiners，ACFE）的公布案例中。

二、舞弊已有研究

1.舞弊形成的條件。一般假設(shè)舞弊形成的條件遵從于欺詐三角理論，即：動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)與借口。該理論源于Donald R.Cressey博士，他在該領(lǐng)域做出了開創(chuàng)性的貢獻(xiàn)，被稱為反舞弊專家。他建立并發(fā)展了欺詐三角理論以解釋為何人們會(huì)進(jìn)行欺詐。

2.舞弊常見形式?；贘oseph T.Wells及John D.O Gara等研究綜述（詳見參考文獻(xiàn)），企業(yè)常見的舞弊形式可以歸為如下三類：資產(chǎn)侵占、腐敗、舞弊性報(bào)表。須要提出的是，一般認(rèn)為舞弊的表現(xiàn)形式存在于上述，但存在上述形式的情況并非都是舞弊。這取決于我們對(duì)舞弊的定義與界定。

三、舞弊控制原則的假設(shè)

管理在一定程度上是對(duì)已有資源的取舍。舞弊治理也是如此。舞弊在組織結(jié)構(gòu)中是分層次的，每個(gè)層面有不同的控制重點(diǎn)。治理層、管理層、執(zhí)行層都有不同形式的舞弊。治理層更偏向于財(cái)位報(bào)告舞弊，管理層更偏向于報(bào)表舞弊和腐敗，執(zhí)行層更偏向于資產(chǎn)侵占形式的舞弊。這就意味必須有不同的控制重點(diǎn)。一般假設(shè)公司治理結(jié)構(gòu)存在三個(gè)層面：治理層、管理層及執(zhí)行層。從多數(shù)案例統(tǒng)計(jì)情況來看，治理層更偏向于財(cái)位報(bào)告舞弊，管理層更偏向于報(bào)表舞弊和腐敗，執(zhí)行層更偏向于資產(chǎn)侵占形式的舞弊。這就意味我們?cè)谙鄳?yīng)層面的控制制度設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)有重點(diǎn)，而非面面俱到。這是成本效益原則的體現(xiàn)。一般假設(shè)在安排舞弊治理資源時(shí)，必須考慮如下三個(gè)條件，才能使治理效果達(dá)到最優(yōu)。

1.牽制原則。舞弊控制的核心是對(duì)個(gè)體行為的控制?；诓┺恼撓嚓P(guān)理論，對(duì)個(gè)體行為的控制最有效的方式是牽制。這在企業(yè)中通常體現(xiàn)在有效的職責(zé)分離上。一般假設(shè)企業(yè)最基本的職責(zé)分離存在于四個(gè)方面，即：運(yùn)營(yíng)職責(zé)與考核記錄分離、資產(chǎn)保管與會(huì)計(jì)記錄分離、資產(chǎn)保管與交易授權(quán)分離、執(zhí)行與監(jiān)督分離。

2.規(guī)程原則。規(guī)程原則的核心為明確的流程。即對(duì)工作過程有明確的描述，并禁止逆流程或跨流程操作。過程越明確，控制越有效。

3.復(fù)核原則。為了阻止共謀可能帶來的牽制失效，企業(yè)需要一個(gè)第三方的復(fù)核工作。理想上，基于委托代理制，每一級(jí)都應(yīng)設(shè)立一個(gè)第三方去監(jiān)督受托方的工作?，F(xiàn)實(shí)中，基于成本原則，第三方可由不相容人員替代，一般假設(shè)應(yīng)存在必要不相容人員進(jìn)行復(fù)核。不相容人員進(jìn)行復(fù)核的前提是存在明確的信息載體，如ERP等。

四、實(shí)施范例

COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包括8個(gè)構(gòu)成（components）要素：內(nèi)部環(huán)境（internal environment）、目標(biāo)設(shè)定（objective setting）、事項(xiàng)識(shí)別（event identification）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（risk assessment）、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)（risk response）、控制活動(dòng)（control activities）、信息和溝通（information and communication）與監(jiān)控（monitoring）。一般對(duì)舞弊的控制設(shè)計(jì)重點(diǎn)從控制活動(dòng)（control activities）入手。由于舞弊治理的特殊性，控制活動(dòng)應(yīng)結(jié)合企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行。所以，控制舞弊風(fēng)險(xiǎn)的前提，除了目標(biāo)設(shè)定、識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)，最主要的是進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境分析。

（一）內(nèi)部環(huán)境

多數(shù)成功案例顯示，建立有效的內(nèi)部環(huán)境可以最大程度的減少舞弊產(chǎn)生。為什么在COSO風(fēng)險(xiǎn)管理的8個(gè)要素中，內(nèi)部環(huán)境的重要性如此顯著呢？容易理解的是，相同的企業(yè)在不同區(qū)域不同國(guó)家，其所面臨的舞弊風(fēng)險(xiǎn)是不一樣的。內(nèi)部環(huán)境是舞弊控制的起點(diǎn)。如何分析企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是否有效，一般應(yīng)基于以下三個(gè)層面：

1.物理環(huán)境。很顯然，工作環(huán)境舒適、安全具有重要意義。我們很難想象一個(gè)動(dòng)蕩、骯臟的環(huán)境能夠調(diào)動(dòng)員工的積極性和管理層的工作熱情。物理環(huán)境帶來的是企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)價(jià)值收益，減少組織內(nèi)員工和管理層短期利益導(dǎo)向所帶來的損失。

2.心理環(huán)境。基于社會(huì)心理學(xué)的研究，組織中始終會(huì)產(chǎn)生亞文化，也稱為潛規(guī)則。亞文化無法遏制，只能引導(dǎo)。如果企業(yè)中流動(dòng)某種消極的亞文化，例如普遍的薪資抱怨，這往往就形成了舞弊三角的誘因之一。

3.文化環(huán)境。一般稱之為企業(yè)文化。通常包括兩個(gè)方面，制度文化和精神文化。這是企業(yè)唯一可以控制、取舍以及使用其引導(dǎo)亞文化的方式。極少數(shù)企業(yè)能夠成為輸出價(jià)值觀的企業(yè)，是因?yàn)槠渚哂袕?qiáng)大的精神文化。精神文化可以在缺乏制度規(guī)范的領(lǐng)域里，引導(dǎo)人們的行為。其中：（1）精神文化。企業(yè)的價(jià)值觀文化，它猶如企業(yè)的基本憲法，宏觀但不具體約束行為人。精神文化規(guī)定了一些基本的處事原則，可以引導(dǎo)員工面臨到一些突發(fā)事件時(shí)自發(fā)的進(jìn)行有利于企業(yè)的決策取舍。（2）制度文化。即針對(duì)舞弊常見手法所進(jìn)行的一系列的流程制度設(shè)計(jì)。

（二）控制活動(dòng)

基于Joseph T.Wells及John D.O Gara等研究，我們控制舞弊的活動(dòng)也主要有以下三個(gè)方面：資產(chǎn)侵占、腐敗與舞弊性報(bào)表。

1.全面評(píng)估項(xiàng)目。首先，需要就內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行分析，特別是對(duì)文化環(huán)境中的制度文化進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)控制節(jié)點(diǎn)。在遵從成本效益原則的前提下，每一級(jí)項(xiàng)目都能進(jìn)行細(xì)分。（1）資產(chǎn)侵占方面。鑒于多數(shù)研究結(jié)果，可以細(xì)分以下6個(gè)方面。這6個(gè)方面是必不可少的。由企業(yè)組織形式及所處行業(yè)的不同，企業(yè)需要進(jìn)一步對(duì)6個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行全面的評(píng)估和細(xì)分：①盜竊：存貨、產(chǎn)品盜竊；②收入據(jù)為己有：廢品、資產(chǎn)銷售據(jù)為已有；③收入跨期上報(bào)：為考核獎(jiǎng)金調(diào)整收入；④虛構(gòu)支付：回扣、虛報(bào)費(fèi)用；⑤資產(chǎn)挪用或他用：挪用資金進(jìn)行投資、資產(chǎn)租賃；⑥資產(chǎn)浪費(fèi)：過渡的禮品及職務(wù)消費(fèi)；（2）腐敗方面。和上面一樣，必不可少的存在4個(gè)方面。由企業(yè)組織形式及所處行業(yè)的不同，企業(yè)需要進(jìn)一步對(duì)四個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行全面的評(píng)估和細(xì)分：①與利益相關(guān)方合作：收入成本隱匿、跨期、招聘舞弊；②行賄：銷售員；③受賄：采購員、工程人員、研發(fā)部；④經(jīng)濟(jì)勒索：商業(yè)享受；（3）舞弊性報(bào)告方面，和上面一樣，必不可少的存在兩個(gè)方面。由企業(yè)組織形式及所處行業(yè)的不同，企業(yè)需要進(jìn)一步對(duì)兩個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行全面的評(píng)估和細(xì)分：①財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：上市公司年報(bào)；②非財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：環(huán)評(píng)報(bào)告舞弊。

2.對(duì)次項(xiàng)目進(jìn)行控制缺陷分析。依據(jù)一般前提的控制原則，對(duì)各控制點(diǎn)需要進(jìn)行缺陷分析。分析的前提是標(biāo)準(zhǔn)明確。一般認(rèn)為，以下標(biāo)準(zhǔn)是基本條件之一：盜竊：資產(chǎn)保管與會(huì)計(jì)記錄分離，明確的出入庫流程，定期盤點(diǎn)；收入據(jù)為己有：資產(chǎn)保管與會(huì)計(jì)記錄分離，明確的銷售收款流程，定期對(duì)賬；收入跨期上報(bào)：運(yùn)營(yíng)職責(zé)與考核記錄分離，明確的收入報(bào)告流程，定期對(duì)賬；虛構(gòu)支付：資產(chǎn)保管與會(huì)計(jì)記錄分離，明確的支付審核流程，預(yù)算分析；資產(chǎn)挪用或他用：資產(chǎn)保管與交易授權(quán)分離，明確的出入庫流程，定期盤點(diǎn)；資產(chǎn)浪費(fèi)：運(yùn)營(yíng)職責(zé)與考核記錄分離，明確的出入庫流程，預(yù)算分析；與利益相關(guān)方合作：執(zhí)行與監(jiān)督分離，明確的采購、銷售與擔(dān)保流程等，舉報(bào)制度、預(yù)算分析；行賄：執(zhí)行與監(jiān)督分離，明確的采購、銷售與擔(dān)保流程等，舉報(bào)制度、預(yù)算分析；受賄：執(zhí)行與監(jiān)督分離，明確的采購、銷售與擔(dān)保流程等，舉報(bào)制度、預(yù)算分析；經(jīng)濟(jì)勒索：執(zhí)行與監(jiān)督分離，明確的采購、銷售與擔(dān)保流程等，舉報(bào)制度、預(yù)算分析；財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：執(zhí)行與監(jiān)督分離，明確的財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng)，第三方復(fù)核；非財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：執(zhí)行與監(jiān)督分離，明確的財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng)，定期復(fù)核。

3.實(shí)施與持續(xù)改進(jìn)。實(shí)施過程可以通過多種形式，比如自我評(píng)估、上級(jí)調(diào)查等形式，也可以委托獨(dú)立的第三方部門進(jìn)行問卷評(píng)估。實(shí)施的過程最終目的是為了改善內(nèi)部環(huán)境的制度文化。對(duì)上述的實(shí)施和持續(xù)改進(jìn)，不僅需要在企業(yè)層面實(shí)施，而且需要在業(yè)務(wù)流程層面實(shí)施。

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