鄭州煤電股份有限公司 張福琴

環(huán)境會計信息披露：理論依據(jù)及路徑優(yōu)化選擇

鄭州煤電股份有限公司 張福琴

隨著各國經(jīng)濟的快速發(fā)展，環(huán)境污染和資源短缺的問題也越來越嚴重，各國政府和國際環(huán)保組織越來越重視公司的環(huán)境保護責任，對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露也越來越關(guān)注。本文就環(huán)境會計信息披露的理論依據(jù)等進行了探討，并提出其路徑優(yōu)化選擇。

環(huán)境會計 信息披露 路徑優(yōu)化

一、環(huán)境信息披露的理論依據(jù)

企業(yè)披露環(huán)境會計信息的動機可用可持續(xù)發(fā)展理論、利益相關(guān)者理論和合法性理論解釋。

（一）可持續(xù)發(fā)展理論。1972年6月，聯(lián)合國召開了人類環(huán)境會議①，這是各國政府共同討論環(huán)境問題、探討保護全球環(huán)境戰(zhàn)略的第一次國際會議。會議指出不顧地球生態(tài)環(huán)境的高消耗、高投入、高污染的發(fā)展模式將導(dǎo)致生態(tài)和環(huán)境的不斷惡化，此發(fā)展模式不適應(yīng)人類長期發(fā)展的需求，提出人類的生產(chǎn)、消費以及發(fā)展應(yīng)考慮資源與環(huán)境的支撐能力，做到經(jīng)濟和環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展。1980年，世界自然保護同盟（IUCN）首次提出了可持續(xù)發(fā)展的概念。1991年，國際生態(tài)學(xué)聯(lián)合會（IAE）和國際生物科學(xué)聯(lián)合會（IUBS）舉行了關(guān)于可持續(xù)發(fā)展問題的研討會，將可持續(xù)發(fā)展定義為“保護和加強環(huán)境系統(tǒng)的生產(chǎn)和更新能力”，認為可持續(xù)發(fā)展是超越環(huán)境系統(tǒng)再生能力的發(fā)展。

傳統(tǒng)會計假設(shè)中的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)要求假定企業(yè)在可預(yù)見的將來是持續(xù)存在和經(jīng)營的，這一假設(shè)與可持續(xù)發(fā)展理論本質(zhì)上是相通的。為實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展而發(fā)生的支出可計入相應(yīng)的資產(chǎn)和費用，為實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展而承擔的義務(wù)應(yīng)計入相關(guān)負債。基于可持續(xù)發(fā)展的理念，我國證監(jiān)會規(guī)定一些高污染行業(yè)（如有色金屬、石油、化工等）的上市公司必須在年報中披露專門用于環(huán)境保護的環(huán)境資產(chǎn)和為保護環(huán)境而承擔的環(huán)境負債等環(huán)境會計信息。因此也可以這么說，上市公司的環(huán)境會計信息披露壓力最初是來自于可持續(xù)發(fā)展的社會呼吁。

（二）利益相關(guān)者理論。1963年，美國斯坦福國際咨詢研究所（SRI）最早提出了“利益相關(guān)者”概念，之后管理學(xué)家伊戈爾·安索夫（Igor Ansoff）在《公司戰(zhàn)略》（Corporate Strategy）中將利益相關(guān)者定義為管理人員、員工、股東、供應(yīng)商以及顧客，而利益相關(guān)者成為企業(yè)理論的一個分支則是Rhenman、Ansoff、Freeman、Blair、Donaldson、Mitchell和 Clarksen等學(xué)者共同努力的結(jié)果，該理論的發(fā)展大致經(jīng)歷了如表1所示的三個階段。

表1 利益相關(guān)者理論研究三個階段

二、我國環(huán)境會計信息的披露規(guī)范

我國自從20世紀90年代開始研究環(huán)境會計問題，有關(guān)環(huán)境信息披露的內(nèi)容逐漸成為國家有關(guān)職能部門關(guān)注的重點內(nèi)容之一。特別是進入21世紀，這一問題變得尤其重要。為了規(guī)范上市公司環(huán)境信息的披露行為，我國有關(guān)部門先后頒布了四個層次的規(guī)范。

（一）財政部頒布的相關(guān)法規(guī)。財政部主要通過制定企業(yè)會計準則規(guī)范環(huán)境會計核算。我國對環(huán)境會計的核算尚處于探索階段，在《企業(yè)會計準則（2001修訂版）》中簡要提及“綠化費”和“排污費”等環(huán)保支出的核算，但是對企業(yè)如何確認、計量和報告環(huán)境成本及績效并沒有給出具體的規(guī)定?，F(xiàn)行準則，即2006年2月 15日財政部頒布的《企業(yè)會計準則（2006版）》，增加了與環(huán)境信息有關(guān)的內(nèi)容，特別是《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》，明確將防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)定義為公益性生物資產(chǎn)，而且對此類生物資產(chǎn)的確認、初始計量、后續(xù)計量、收獲與處置以及披露進行了詳細規(guī)定。雖然這一具體準則制定的目的僅僅是為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露，范圍僅限于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)及其相關(guān)領(lǐng)域，但這是我國會計準則中第一次提及了“環(huán)保資產(chǎn)”這樣的概念，同時還詳細地規(guī)定了其確認、計量、披露原則。

（二）環(huán)境保護總局頒布的相關(guān)法規(guī)。2007年2月8日國家環(huán)境保護總局通過了《環(huán)境信息公開辦法（試行）》，具體定義了政府環(huán)境信息和企業(yè)環(huán)境信息，并明確規(guī)定了環(huán)境信息披露的基本內(nèi)容。2008年2月22日國家環(huán)境保護總局頒布的 《關(guān)于加強上市公司環(huán)境保護監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》，強調(diào)“企業(yè)應(yīng)當按照自愿公開與強制性相結(jié)合的原則，及時準確地公開企業(yè)環(huán)境會計信息”，并且要定期公布“污染物排放超過國家或者地方排放標準，或者污染物排放總量超過地方人民政府核定的排放總量控制指標的污染嚴重的企業(yè)名單”和“發(fā)生重大、特大環(huán)境污染事故或者事件的企業(yè)名單，拒不執(zhí)行已生效的環(huán)境行政處罰決定的企業(yè)名單”，另外它還列出了國家鼓勵企業(yè)自愿公開企業(yè)環(huán)境會計信息的內(nèi)容。

2010年9月14日環(huán)保部出臺的 《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿）進一步提高了企業(yè)環(huán)境信息公開的透明度度和可操作性。此次披露指南的特點主要體現(xiàn)為：（1）確定環(huán)境信息披露的方式——年度環(huán)境報告；（2）明確環(huán)境報告公布的位置；（3）細化年度環(huán)境報告中應(yīng)當披露的內(nèi)容；（4）更加強調(diào)環(huán)境信息報告的及時性，將突發(fā)環(huán)境事件及重大處罰的報告期限定到一天內(nèi)；（5）提高報告頻度，規(guī)定公司下屬企業(yè)中有國家重點監(jiān)控企業(yè)的，應(yīng)公布一年四次監(jiān)督性監(jiān)測情況。（6）擴大信息披露范圍，首次提出“重大環(huán)境風險源”的信息披露。

從環(huán)保局的最新規(guī)定可以看出我國政府有關(guān)環(huán)境信息公開部門越來越細化信息披露的內(nèi)容，強調(diào)信息披露的全面性和及時性，來自政府的壓力將不斷推動企業(yè)披露更詳細的環(huán)境信息。

（三）證券監(jiān)督委員會頒布的相關(guān)法規(guī)。中國證券監(jiān)督委員會（簡稱證監(jiān)會）陸續(xù)頒布了一些規(guī)范上市公司環(huán)境會計信息披露的法規(guī)：1993年發(fā)布的 《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第1號──招股說明書》，規(guī)定企業(yè)要在招股說明書中披露發(fā)行人所在行業(yè)的行業(yè)特點、發(fā)展趨勢中可能存在的不利因素以及行業(yè)競爭情況，主要包括環(huán)保因素限制、嚴重依賴有限自然資源等信息；1996年發(fā)布的 《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準則第9號──首次公開發(fā)行股票申請文件》，規(guī)定污染比較嚴重的企業(yè)應(yīng)附省級環(huán)保部門的確認文件；1999年發(fā)布的 《公開發(fā)行證券公司信息披露的編報規(guī)則第12號──公開發(fā)行證券的法律意見書和律師工作報告》，規(guī)定企業(yè)在法律意見書和律師工作報告中要披露發(fā)行人是否有因環(huán)境保護、產(chǎn)品質(zhì)量、勞動安全、人身權(quán)等產(chǎn)生的侵權(quán)債務(wù)，以及發(fā)行人的環(huán)境保護和產(chǎn)品技術(shù)標準；2003年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)環(huán)境會計信息公開的公告》，規(guī)定各省、自治區(qū)和直轄市的環(huán)保部門要按照 《清潔生產(chǎn)促進法》規(guī)定，在當?shù)刂饕襟w上定期公布超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴重的企業(yè)名單，列入名單的企業(yè)應(yīng)當按照公告要求在當年10月底前披露上一年的環(huán)境會計信息，沒有列入名單的企業(yè)可以自愿進行環(huán)境會計信息披露。并規(guī)定，必須披露的環(huán)境會計信息包括企業(yè)的環(huán)境保護方針、污染物排放總量、污染治理情況、對環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況和環(huán)境管理情況。環(huán)境會計信息可以在政府環(huán)保部門或企業(yè)的網(wǎng)站上公布，也可以通過其他媒體或印制成小冊子進行披露。

（四）上海證券交易所頒布的相關(guān)法規(guī)。2008年上海證券交易所也發(fā)布了 《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》，幫助上市公司進行環(huán)境會計信息披露。上海證券交易所指出 “鼓勵公司根據(jù)《證券法》、《上市公司信息披露管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，及時披露公司在承擔社會責任方面的特色、做法及取得的成績，并在披露公司年度報告的同時在本所網(wǎng)站上披露公司的年度社會責任報告”，認為公司可在社會責任報告中披露考慮公司環(huán)境保護情況的每股社會貢獻值并將其作為公司價值評判標準，另外還強調(diào)上市公司可以根據(jù)需要在年度社會責任報告中披露上交所規(guī)定的環(huán)境會計信息，其中就包括公司年度資源消耗總量和公司排放污染物種類、數(shù)量、濃度和去向等定量信息，被列入環(huán)保部門的污染嚴重企業(yè)名單的上市公司，應(yīng)該在環(huán)保部門公布名單后兩日內(nèi)披露上交所要求的環(huán)境會計信息。

縱觀我國現(xiàn)階段的法規(guī)政策，我們發(fā)現(xiàn)在企業(yè)環(huán)境信息披露的范圍界定方面還有很多問題，如我國的法規(guī)政策主要采取列舉強制和自愿披露的信息內(nèi)容，但是簡單的列舉并不能解決所有問題。我們的主要任務(wù)是尋找到企業(yè)環(huán)境信息公開限度的標尺，以此標尺作為衡量是否應(yīng)當公開環(huán)境信息的標準。國家環(huán)保局和證券監(jiān)督委員會越來越重視企業(yè)的環(huán)境會計信息披露，對上市公司環(huán)境會計信息披露發(fā)布了相關(guān)指引，但是目前我國的法律法規(guī)大多是對企業(yè)環(huán)境會計信息披露的定性規(guī)定，關(guān)于環(huán)境成本、環(huán)境費用等具體的確認計量尚未形成完整的法律體系，會計準則未對環(huán)境會計進行系統(tǒng)的闡述。此外，我國企業(yè)環(huán)境會計的披露主要針對重污染企業(yè)，對其他企業(yè)要求自愿披露，這些規(guī)定不利于推進企業(yè)環(huán)境保護責任的履行。我國企業(yè)目前的環(huán)境會計信息披露主要建立在“政府——企業(yè)”的基礎(chǔ)之上，缺乏獨立的第三方對企業(yè)的會計信息披露進行監(jiān)督，政府只是要求企業(yè)披露相關(guān)環(huán)境信息，當尚未對環(huán)境會計信息進行審查，大大降低了環(huán)境會計信息披露的可靠性。

三、強化政府有關(guān)部門對環(huán)境會計信息披露的監(jiān)管的建議

（一）加強環(huán)境會計信息披露相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)。目前，我國現(xiàn)有的少量法律法規(guī)大多限于上市公司首次公開發(fā)行股票時的一些規(guī)范文件。而目前我國有關(guān)環(huán)境會計信息披露方面的法律法規(guī)不僅是數(shù)量不多，而且對于企業(yè)應(yīng)披露的具體的環(huán)境會計信息的內(nèi)容、項目、方式也僅僅是提及，并沒有做詳細的規(guī)定和說明。法規(guī)的不完善造成我國上市公司在環(huán)境會計信息披露方面無法可依，所披露的內(nèi)容過于籠統(tǒng)，多集中在環(huán)境標志和ISO標志認證等方面，主要目的在于樹立公司在環(huán)境保護方面的良好形象，而非真正地去履行公共責任。

鑒于此，我國政府職能部門應(yīng)該完善環(huán)境會計信息披露的立法工作，證券監(jiān)管部門和交易所在制定相關(guān)規(guī)范時，構(gòu)建一個強制性披露為主，自愿性披露為輔的上市公司環(huán)境會計信息披露體系。在會計準則中增加環(huán)境會計信息披露的確認、計量、記錄等規(guī)定以及環(huán)境會計信息的披露方式，完善環(huán)境會計信息披露的準則依據(jù)。

（二）加強政府職能部門的監(jiān)管力度。筆者建議政府相關(guān)職能部門明確規(guī)定企業(yè)的環(huán)境管理責任，督促企業(yè)進行有效的循環(huán)經(jīng)濟管理。會計師事務(wù)所或國際審計機構(gòu)應(yīng)根據(jù)國家相關(guān)的環(huán)境法律、法規(guī)以及相關(guān)的會計法規(guī)、制度和準則，對企業(yè)環(huán)境會計信息的合法性、公允性和真實性進行審查和監(jiān)督，以取信社會公眾，并促使企業(yè)提高環(huán)境會計信息披露。

（三）完善環(huán)境會計信息披露的獎懲措施。政府要實施一些環(huán)境經(jīng)濟政策鼓勵企業(yè)進行環(huán)境保護活動或者進行綠色生產(chǎn)，對環(huán)境保護業(yè)績好且環(huán)境會計信息披露良好的企業(yè)進行獎勵；反之，對那些環(huán)境會計信息披露不充分的企業(yè)給予相應(yīng)的懲罰。國外一些國家在這方面做得比較好，我們可以學(xué)習(xí)和借鑒其先進經(jīng)驗和方法。因此，在完善我國法律法規(guī)和加強政府職能部門監(jiān)督的同時，還應(yīng)該制定合情合理的環(huán)境會計信息披露獎懲措施。國家有關(guān)部門設(shè)立企業(yè)環(huán)境會計信息報告年度獎項，建立公眾參與評選制度，評選和獎勵優(yōu)秀的環(huán)境會計信息報告，提高公眾參與監(jiān)督企業(yè)履行環(huán)境保護責任的積極性。而對于環(huán)境會計信息披露不充分的企業(yè)應(yīng)該加大懲罰力度，由于環(huán)境會計信息失真給社會公眾造成損失的，應(yīng)該建立相關(guān)的懲罰措施?？傊?，要把環(huán)境會計信息披露的獎懲措施這一工作落到實處。

（四）上市公司應(yīng)做好環(huán)境會計信息披露的基礎(chǔ)工作。上市公司在政府的壓力下，會提高環(huán)境會計信息披露程度。但是環(huán)境會計信息披露不能一直依靠政府的壓力和監(jiān)督，企業(yè)自身必須提高對這一問題的認識，應(yīng)通過完善公司內(nèi)部治理機制、建立環(huán)境責任管理系統(tǒng)和環(huán)境績效評價體系等措施來提高環(huán)境會計信息的披露質(zhì)量。如完善企業(yè)內(nèi)部治理機制、企業(yè)環(huán)境責任管理系統(tǒng)、建立企業(yè)環(huán)境績效評價體系。

（五）行業(yè)協(xié)會和學(xué)術(shù)界應(yīng)積極參與推動環(huán)境會計信息披露工作。從發(fā)達國家的經(jīng)驗可以發(fā)現(xiàn)，行業(yè)協(xié)會的積極推動和學(xué)術(shù)界研究成果的不斷轉(zhuǎn)換，不僅完善了環(huán)境會計信息披露的指標體系，也使企業(yè)的環(huán)境會計信息披露質(zhì)量越來越高，同時，也使得企業(yè)環(huán)境報告體系日益完善。但我國不僅行業(yè)協(xié)會的推動作用沒有得到有效的發(fā)揮，學(xué)術(shù)界的研究也顯得有些薄弱，尚未形成完整的環(huán)境會計信息披露理論體系。因此，我國學(xué)者應(yīng)借鑒國外會計界的成功經(jīng)驗，加強對環(huán)境會計信息披露的研究工作，在環(huán)境保護方面發(fā)揮積極作用。

（六）社會公眾應(yīng)加強環(huán)境保護與監(jiān)督意識。有研究表明市場對環(huán)境會計信息的需求性不強，這和我國投資者的環(huán)境意識有關(guān)，對于環(huán)境污染企業(yè)，若社會公眾做出一些向企業(yè)施加壓力的行為，如排斥該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、出售持有該企業(yè)的股票、債券等金融資產(chǎn)等，會導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品賣不出去，企業(yè)的股票價格大幅度下跌，這將對企業(yè)的經(jīng)營前景造成極大的威脅。我們應(yīng)該通過普及環(huán)保知識，全面培養(yǎng)和大力提高公眾的環(huán)保意識，并擴大相關(guān)輿論宣傳的力度。利用媒體通過對環(huán)境污染事件及時進行跟蹤報道，擴大環(huán)境事件的社會影響，通過社會的輿論壓力，以強化企業(yè)的環(huán)境意識。通過類似措施，以促使企業(yè)認真履行應(yīng)盡的環(huán)境責任，真實地對外披露有效的環(huán)境會計信息，樹立起自身的良好社會形象，進一步提高企業(yè)的價值。

注釋

①為保護和改善環(huán)境，1972年6月5—16日在瑞典首都斯德哥爾摩召開的有各國政府代表團及政府首腦、聯(lián)合國機構(gòu)和國際組織代表參加的討論當代環(huán)境問題的第一次國際會議。

許家林．2009.環(huán)境會計：理論與實務(wù)的發(fā)展與創(chuàng)新．會計研究，10。