鄭州煤電股份有限公司 董韶擎

我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式及優(yōu)化建議

鄭州煤電股份有限公司 董韶擎

關(guān)于環(huán)境會計信息應(yīng)該采取何種方式對外報告的問題，國內(nèi)外學(xué)者都進行了相關(guān)研究，目前還沒有達成一致的認識。本文就我國環(huán)境會計信息披露的方式進行了探討，并提出了相應(yīng)的優(yōu)化建議。

環(huán)境會計 信息披露 優(yōu)化

一、我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的方式

（一）企業(yè)環(huán)境會計信息披露的基本方式。根據(jù)環(huán)境會計信息是否與財務(wù)信息合并報送，可將環(huán)境會計信息披露的方式分為兩種，即補充報告模式和獨立報告模式。

1.補充報告模式。在這種報告模式下，環(huán)境會計信息被分散到現(xiàn)行的財務(wù)報告中，與企業(yè)的財務(wù)信息一并對外公布。一般情況下，企業(yè)主要通過年度報告來披露信息，也就是說，在現(xiàn)有財務(wù)報告的基礎(chǔ)上通過增加會計科目和報告內(nèi)容的方式披露企業(yè)環(huán)境會計信息。有學(xué)者認為，環(huán)境會計作為會計的一個分支，在報告目標(biāo)、原則及方法上與傳統(tǒng)會計并無本質(zhì)區(qū)別。因而，環(huán)境會計報告的信息完全可以通過現(xiàn)有的披露工具進行披露。具體做法分為以下兩種：

方法1：將環(huán)境會計信息直接計入現(xiàn)有財務(wù)報表的有關(guān)項目中，不進行單獨列示。例如，向政府有關(guān)部門交納的排污費視同一般性費用計入 “管理費用”科目，用于環(huán)境保護的專項設(shè)備列為一般的固定資產(chǎn)等等。我國目前在會計實務(wù)中也采取這種方式。這種方式下信息使用者不能獲取企業(yè)相關(guān)的環(huán)境會計信息，因而無法對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及未來機會和風(fēng)險做出正確的判斷。

方法2：在現(xiàn)有財務(wù)報表內(nèi)增加相關(guān)項目，以揭示環(huán)境問題對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動及財務(wù)狀況產(chǎn)生的影響，并在報表附注中披露與環(huán)境問題相關(guān)的會計政策等信息。如在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方，列示與環(huán)境保護有關(guān)的固定資產(chǎn)、累計折舊、待攤費用、遞延資產(chǎn)，研究與開發(fā)費用等，在負債方增設(shè)“環(huán)境負債”和“或有環(huán)境負債”項目，在附注中說明環(huán)境成本和環(huán)境負債的估計方法和程序。對損益表做出如下調(diào)整：在營業(yè)利潤之后、非常項目之前，增設(shè)環(huán)境支出和環(huán)境收益；營業(yè)成本中增設(shè)“環(huán)保設(shè)備折舊費”，管理費用中增設(shè)“排污費”，營業(yè)外收入中增設(shè)“環(huán)保補貼”，營業(yè)外支出中增設(shè)“污染排放超標(biāo)罰款”，所得稅項目中增設(shè)“利用三廢的所得稅減免”等明細科目。關(guān)于環(huán)境問題導(dǎo)致的現(xiàn)金流量，在現(xiàn)金流量表中進行如下處理：將列作當(dāng)期收益的環(huán)保支出在經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量部分增設(shè)一個項目來反映，對于列作長期資產(chǎn)的環(huán)保支出可以在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中增設(shè)項目反映。如果企業(yè)與環(huán)境問題有關(guān)的業(yè)務(wù)較多，也可將環(huán)境活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量單獨作為一個項目進行披露。

在現(xiàn)有的年度報告各有關(guān)部分增加對環(huán)境會計信息的披露，方法簡便、容易操作，而且也不會帶來多少理論或技術(shù)上的問題。但是，這種披露方式下存在較大的缺陷：一是環(huán)境會計信息被分散在年度財務(wù)報告的許多地方，難以對環(huán)境績效做出全面和完整的披露，不利于信息使用者形成對企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任的總體評價。二是企業(yè)環(huán)境會計信息與財務(wù)信息合并報送，混淆了企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果，容易引起理解上的混亂。

2.獨立報告模式。獨立報告模式是指企業(yè)采用一定的方法和形式，編制獨立環(huán)境會計報告以提供與環(huán)境問題有關(guān)的會計信息。獨立的環(huán)境會計報告可以采用文字、數(shù)字和圖形等多種方法，它是當(dāng)前西方發(fā)達國家的跨國公司樂于采用的一種環(huán)境會計信息披露模式。在獨立的環(huán)境會計報告中集中、全面和系統(tǒng)地反映企業(yè)與環(huán)境問題有關(guān)的財務(wù)信息和環(huán)境績效信息，可以避免補充報告模式下可能發(fā)生的信息混亂，便于信息使用者更好地評價企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的成果和取得的環(huán)境業(yè)績。關(guān)于獨立的環(huán)境會計報告需要說明的兩個問題是：首先，獨立的環(huán)境會計報告是一種通用報告，它要在考慮成本—效益原則的基礎(chǔ)上滿足多方利益關(guān)系人對環(huán)境會計信息的需求。其次，為了保證環(huán)境會計信息的客觀性和公允性，要由獨立的第三方對企業(yè)的環(huán)境會計報告進行審計。

（二）我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的可行方式。由于補充報告模式不僅降低了環(huán)境會計信息應(yīng)有的重要性，也容易引起理解上的混亂，不利于信息使用者從整體上評價企業(yè)的經(jīng)營成果和環(huán)境業(yè)績。因此，筆者認為，我國企業(yè)應(yīng)該采取獨立報告模式，即通過編制環(huán)境會計報告來集中反映環(huán)境會計信息。我國企業(yè)的環(huán)境會計報告應(yīng)該是一個完整的體系，至少包括環(huán)保成本表、環(huán)境負債表、環(huán)保經(jīng)濟收益表、環(huán)境影響報告和環(huán)境管理情況說明書五個部分。

1.環(huán)保成本表。環(huán)保成本表用來總括反映企業(yè)在一定期間內(nèi)發(fā)生的與履行環(huán)境受托責(zé)任有關(guān)的支出情況，其基本內(nèi)容和格式如表1所示。

表1 環(huán)保成本表

該表的具體編制方法：首先，環(huán)保成本表應(yīng)該定期編制，其報告期間應(yīng)與企業(yè)財務(wù)報告的報告期間保持一致；其次，環(huán)保成本表中各成本項目的上年數(shù)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)上年度的環(huán)保成本表中的本年數(shù)填列。

環(huán)保成本是綜合反映企業(yè)環(huán)境態(tài)度和環(huán)境政策的量化指標(biāo)。一般而言，同行業(yè)內(nèi)環(huán)保成本支出高的企業(yè)往往在環(huán)境治理方面態(tài)度較為積極。反之，企業(yè)的環(huán)保成本支出低表明在環(huán)境治理方面的投資不夠，未能很好地履行環(huán)境保護方面的受托責(zé)任。

2.環(huán)境負債表。環(huán)境負債表是總括反映企業(yè)在某一特定日期承擔(dān)的環(huán)境治理、恢復(fù)責(zé)任的報表。它的具體內(nèi)容及格式設(shè)計如表2所示。

表2 環(huán)境負債表

對于不符合或有負債確認標(biāo)準(zhǔn)的或有環(huán)境事項，性質(zhì)又比較重要的，企業(yè)應(yīng)在報表注釋中進行披露。

3.環(huán)保經(jīng)濟收益表。環(huán)保經(jīng)濟收益表總括反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的環(huán)境損益形成與結(jié)構(gòu)狀況，便于信息使用者了解企業(yè)環(huán)境保護活動產(chǎn)生的經(jīng)濟效益。環(huán)保經(jīng)濟收益表用貨幣單位計量和報告企業(yè)取得的環(huán)境保護收益，其內(nèi)容和格式如表3所示。

表3 環(huán)保經(jīng)濟收益表

該表的具體編制方法與環(huán)保成本表相同：首先，環(huán)保經(jīng)濟收益表應(yīng)該定期編制，其報告期間應(yīng)與企業(yè)財務(wù)報告的報告期間保持一致；其次，環(huán)保經(jīng)濟收益表中各成本項目的上年數(shù)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)上年度的環(huán)保經(jīng)濟收益表中的本年數(shù)填列。

4.環(huán)境影響報告。環(huán)境影響報告主要用來綜合反映企業(yè)的環(huán)境污染和環(huán)境治理情況，其內(nèi)容和格式如表4所示。

表4 環(huán)境影響報告

該表是一個實物量和價值量相結(jié)合的報表。它可以對污染物的產(chǎn)生、治理和最終排放量及其對社會造成的損失進行綜合的描述。

表中的第一象限是污染物的最終排放量。第二象限是污染物的治理和利用量，兩者之和是污染物的總產(chǎn)出量：即aij+bij=ci。第三象限是環(huán)境保護的費用投入。第四象限反映環(huán)境污染對工業(yè)生產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和人體健康所造成的直接經(jīng)濟損失。該表將環(huán)境污染與環(huán)境治理投入、環(huán)境投入與環(huán)境產(chǎn)出綜合地反映在一張表上，全面揭示了環(huán)境污染與環(huán)境治理的整個過程，不僅是微觀經(jīng)濟分析的重要工具，而且對宏觀經(jīng)濟的調(diào)控和管理也有重要參考意義。

5.環(huán)境管理情況說明書。環(huán)境管理情況說明書主要是關(guān)于企業(yè)的環(huán)境立場、環(huán)境政策、環(huán)境管理系統(tǒng)的設(shè)置及運行以及環(huán)境溝通情況的描述，與上述表格一起構(gòu)成企業(yè)環(huán)境會計報告的全部內(nèi)容。它可以分為四個部分：

（1）環(huán)境會計報告的基本要素。包括：管理當(dāng)局關(guān)于環(huán)境會計報告的聲明；企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品和服務(wù)；環(huán)境會計報告的主體、報告期間、編報部門及聯(lián)系方式；企業(yè)的環(huán)境政策和方針。上述背景信息有利于信息使用者更好地了解企業(yè)所披露的環(huán)境會計信息，從而對企業(yè)的環(huán)保業(yè)績做出客觀和公允的評價。

管理當(dāng)局關(guān)于環(huán)境會計報告的聲明。它是企業(yè)管理當(dāng)局對企業(yè)的環(huán)保理念、環(huán)?，F(xiàn)狀、未來環(huán)境保護的目標(biāo)以及在環(huán)境會計信息披露方面的基本立場等做出的說明，管理當(dāng)局要承諾所陳述內(nèi)容的真實性。

（2）環(huán)境管理系統(tǒng)的設(shè)置及運行情況。主要包括：第一，對環(huán)境法律法規(guī)的遵循情況；第二，是否設(shè)立環(huán)境監(jiān)管部門并配備專門人員在企業(yè)內(nèi)實施環(huán)境監(jiān)督管理；第三，企業(yè)環(huán)境保護目標(biāo)及已經(jīng)取得的成果；第四，環(huán)境政策及相關(guān)環(huán)境保護措施是否得到最高管理層的認可和支持；第五，是否建立單獨的環(huán)境會計信息系統(tǒng)收集并處理企業(yè)的環(huán)境會計信息；第六，是否對企業(yè)職工定期進行環(huán)境保護教育，以增強他們的環(huán)保意識并培養(yǎng)對企業(yè)環(huán)境政策的認同感。

（3）與外界進行的環(huán)境溝通。這主要包括：企業(yè)對環(huán)保部門是否采取合作的態(tài)度和立場；企業(yè)定期對外公開環(huán)境會計信息的情況；在特定信息使用者提出要求時，企業(yè)是否提供專用的環(huán)境會計報告以滿足他們的信息需求；企業(yè)參與社區(qū)環(huán)境宣傳、環(huán)境俱樂部等組織的情況；企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面所獲的獎勵等。

（4）環(huán)境審計報告。環(huán)境審計報告是獨立的第三方對企業(yè)環(huán)境會計報告信息的真實、公允性的鑒證。環(huán)境審計同樣具有監(jiān)督、公證和評價的作用，將環(huán)境審計報告包括在企業(yè)環(huán)境會計報告中有助于保證信息的質(zhì)量，使外部利益關(guān)系人獲得可靠的信息，有助于他們了解和監(jiān)督企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任的履行情況，為他們做出相關(guān)決策提供依據(jù)。

二、優(yōu)化建議

（一）企業(yè)應(yīng)該建立健全環(huán)境會計信息系統(tǒng)，從源頭上保證環(huán)境會計信息的質(zhì)量。由于環(huán)境問題的復(fù)雜性，使得環(huán)境會計信息在內(nèi)容、處理方法和最終披露上都存在多樣性，傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)不能適應(yīng)其處理的需要。為了從信息源頭上保證環(huán)境會計信息的高質(zhì)量，企業(yè)必須建立專門的環(huán)境會計信息系統(tǒng)來確認、計量、記錄并報告環(huán)境會計信息。環(huán)境會計信息系統(tǒng)是指為信息使用者收集、分類、匯總和報告環(huán)境會計信息的一系列會計方法和程序的總括。環(huán)境會計信息系統(tǒng)的起點就是企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的事項和業(yè)務(wù)，終點是向信息使用者提供有用的信息?；玖鞒贪ǎ涸谂c環(huán)境有關(guān)的業(yè)務(wù)和事項發(fā)生之后，環(huán)境會計人員按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進行確認，再按照適當(dāng)?shù)姆绞竭M行計量，確認和計量的結(jié)果要通過一定的形式加以記錄，在一定的會計期間結(jié)束后，根據(jù)確認、計量和記錄的結(jié)果編制環(huán)境會計報告，并提供給信息使用者。關(guān)于環(huán)境會計信息系統(tǒng)的建立，企業(yè)應(yīng)采取以下措施：

1.加強與外界的環(huán)境溝通。為了確保環(huán)境會計信息對使用者的決策有用，企業(yè)必須了解目標(biāo)使用者對信息的需求。

2.配備勝任環(huán)境會計核算工作的人員。環(huán)境會計的對象包括企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。具體而言，既有環(huán)境技術(shù)指標(biāo)又有與環(huán)境相關(guān)的財務(wù)信息；既有貨幣計量的信息，又有以實物單位表示的非貨幣信息。這無疑對會計核算人員提出了比以往更高的要求。他們除了要具備會計專業(yè)知識外，還要了解環(huán)境學(xué)、環(huán)境管理學(xué)和管理學(xué)等方面的知識，從而具備對與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)做出判斷的能力。

3.制定環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)，加強內(nèi)部環(huán)境審計。為了保證環(huán)境會計信息系統(tǒng)的有效運行，企業(yè)必須對其運行過程實施有效的控制。企業(yè)要制定內(nèi)部環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)并積極開展內(nèi)部審計，了解并調(diào)控環(huán)境會計系統(tǒng)的運行情況，保證環(huán)境會計信息的可靠性。

（二）政府部門應(yīng)加大對企業(yè)環(huán)境會計報告的支持和推動力度。從日本環(huán)境會計的發(fā)展歷程來說，環(huán)境會計報告的發(fā)展和完善與政府的工作力度密切相關(guān)。具體而言，政府可以從以下幾個方面來采取措施:

第一，對環(huán)境會計的披露主體做出明確規(guī)定，并盡快出臺環(huán)境會計報告準(zhǔn)則，指導(dǎo)企業(yè)的對外披露實務(wù)。目前，除了按照國家環(huán)境保護機關(guān)的要求提供環(huán)境基本情況統(tǒng)計報表以外，我國企業(yè)采取自愿的方式披露環(huán)境會計信息。在這種披露模式下，企業(yè)完全根據(jù)自己的目的、意愿對外披露會計信息，這種方式具有較大的隨意性和靈活性。盡管自愿披露的企業(yè)數(shù)量近來有所增加，但目前仍然存在著許多問題，如自愿披露環(huán)境會計信息的企業(yè)數(shù)量仍然很少，所披露的信息沒有標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容和格式要求，大大降低了信息的質(zhì)量。筆者建議，政府有關(guān)部門應(yīng)該采取以下措施來改變這種狀況：一是對企業(yè)環(huán)境會計的報告主體做出明確規(guī)定。筆者認為，鑒于不同行業(yè)的企業(yè)對環(huán)境造成的影響差別較大，應(yīng)該對不同類型的企業(yè)實行不同的管理辦法。具體而言，我國目前應(yīng)該以重污染行業(yè)的上市公司作為信息披露的重點，以法律法規(guī)的形式要求這些企業(yè)向社會公開經(jīng)過審計的年度環(huán)境會計報告。對于非污染行業(yè)的上市公司和規(guī)模較大的企業(yè)，積極鼓勵它們發(fā)布年度環(huán)境會計報告。對于其他企業(yè)而言，可以根據(jù)自身的情況決定是否對外披露環(huán)境會計信息。二是盡快組建專門的環(huán)境會計準(zhǔn)則制定小組，從事環(huán)境會計報告準(zhǔn)則的研究和制定工作。通過制定和發(fā)布環(huán)境會計報告準(zhǔn)則，對環(huán)境會計報告的主要內(nèi)容、可供選擇的方式做出規(guī)定，為企業(yè)編制環(huán)境會計報告提供指南，以提高環(huán)境會計信息的質(zhì)量。

第二，建立全國性的上市公司環(huán)境會計數(shù)據(jù)庫，實行環(huán)境會計信息的網(wǎng)絡(luò)傳遞。信息技術(shù)的快速發(fā)展為企業(yè)環(huán)境會計報告實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)傳送提供了技術(shù)支持。企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上披露環(huán)境會計報告不僅可以節(jié)約信息披露成本，增加企業(yè)環(huán)境會計信息的透明度，還可以使信息使用者及時獲得企業(yè)的環(huán)境會計信息。因此，我國政府相關(guān)部門應(yīng)該盡快建立上市公司的環(huán)境會計數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境會計報告的電子化和網(wǎng)絡(luò)化，從而使信息使用者能更方便、更快捷地獲取環(huán)境會計信息。

（三）發(fā)揮會計職業(yè)界的作用。企業(yè)環(huán)境會計報告的發(fā)展在一定程度上取決于會計職業(yè)界對環(huán)境問題的重視程度。如果某國的會計職業(yè)界能積極應(yīng)對環(huán)境問題提出的挑戰(zhàn)并積極開展相關(guān)研究，則該國的環(huán)境會計信息披露也會更加完善。目前，一些發(fā)達國家的會計職業(yè)界不僅在環(huán)境會計及其報告方面研究上取得了豐碩的成果，還積極探索環(huán)境審計問題。例如，加拿大特許會計師協(xié)會于1992年發(fā)布了研究報告《環(huán)境審計與會計職業(yè)界的作用》，對注冊會計師在環(huán)境審計中的作用、環(huán)境審計的理論和實務(wù)進行了深入探討。令人遺憾的是，我國會計職業(yè)界在環(huán)境問題上態(tài)度并不積極。有調(diào)查表明：我國的會計師事務(wù)所在審計過程中沒有直接涉及過環(huán)境問題，企業(yè)也未曾向?qū)徲嬋藛T咨詢過環(huán)境問題。由此可見，我國的會計師事務(wù)所還未開展環(huán)境審計業(yè)務(wù)，這種現(xiàn)狀已經(jīng)嚴重制約了我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的發(fā)展。為盡快改變這種情況，會計職業(yè)界應(yīng)該從兩個方面做出努力：

其一，對企業(yè)編制環(huán)境會計報告提供技術(shù)支持，并對優(yōu)秀的環(huán)境會計報告進行獎勵。企業(yè)環(huán)境會計信息披露的最終目的在于促進經(jīng)濟、社會和環(huán)境三者的協(xié)調(diào)發(fā)展。它不僅能為企業(yè)管理當(dāng)局提供重要的決策信息，還能夠解除管理當(dāng)局的環(huán)境受托責(zé)任。為此，會計職業(yè)界要采取措施鼓勵企業(yè)自愿發(fā)布環(huán)境會計報告。例如，會計職業(yè)界可以成立一個環(huán)境會計專家小組，對企業(yè)在編報環(huán)境會計報告過程中遇到的普遍性問題開展專門研究，并為它們提供業(yè)務(wù)咨詢和指導(dǎo)。另外，企業(yè)環(huán)境會計報告并非一成不變的，它應(yīng)該隨著企業(yè)環(huán)境事項的變化而不斷得到完善。因此，會計職業(yè)界可以設(shè)立環(huán)境會計報告獎項，對企業(yè)的環(huán)境會計報告進行年度評比，對優(yōu)秀的環(huán)境會計報告進行獎勵，以提高企業(yè)披露環(huán)境會計信息的積極性。

其二，鼓勵會計師事務(wù)所積極開展環(huán)境審計業(yè)務(wù)。筆者認為，當(dāng)前會計師事務(wù)所在環(huán)境審計業(yè)務(wù)上不夠積極是有原因的。首先，目前披露環(huán)境會計信息的企業(yè)數(shù)目不多，編報獨立環(huán)境會計報告的企業(yè)更是少見，因而對環(huán)境審計的需求非常缺乏。其次，從審計人員的執(zhí)業(yè)能力來看，能獨立從事環(huán)境審計的人員很少。由于環(huán)境會計報告不僅包括環(huán)境問題對財務(wù)的影響，還包括環(huán)境績效指標(biāo)、環(huán)境保護目標(biāo)的完成情況等信息，這就使得審計人員面臨新的挑戰(zhàn)。要勝任環(huán)境審計工作，審計人員不僅要具備審計執(zhí)業(yè)能力，還要廣泛涉獵環(huán)境管理學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)知識，具備與之相關(guān)的專業(yè)判斷能力。隨著人們對環(huán)境會計信息的需求不斷增加，會計師事務(wù)所將面臨新的業(yè)務(wù)發(fā)展機遇。為此，注冊會計師協(xié)會要積極引導(dǎo)會計師事務(wù)所借鑒國際“四大”會計師事務(wù)所的成功經(jīng)驗，加強人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，積極開拓環(huán)境審計業(yè)務(wù)。通過對企業(yè)環(huán)境會計報告進行獨立、公正的鑒證，來確定環(huán)境會計信息的可信賴程度，從而為信息使用者提供有用的信息。

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