陳艷芳

隨著企業(yè)的發(fā)展，將不良資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行剝離外包，保留核心業(yè)務(wù)，以更優(yōu)的資產(chǎn)輕裝上陣進(jìn)行快速發(fā)展，已是許多企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)行為，作為銅礦企業(yè)主要是基于人力資源的緊缺、安全形勢(shì)的嚴(yán)峻、難于優(yōu)化的輔助業(yè)務(wù)等因素，也采取業(yè)務(wù)外包的方式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。

以A銅礦企業(yè)為例，該銅礦2003年破產(chǎn)后重組，現(xiàn)有的生產(chǎn)規(guī)模在同行業(yè)中屬中型國(guó)有采選聯(lián)合企業(yè)，由于該企業(yè)屬高危行業(yè)，簡(jiǎn)單生產(chǎn)，近年來，涉及的業(yè)務(wù)外包范圍廣，結(jié)算方式復(fù)雜，業(yè)務(wù)外包成本比重逐年增大，成了企業(yè)不容忽視的管理重點(diǎn)。

一、業(yè)務(wù)外包的成本構(gòu)成

（一）業(yè)務(wù)外包范圍

井下作業(yè)勞務(wù)（主要是勞務(wù)公司提供勞務(wù)人員），井下開采工程，供礦，井下機(jī)車修理，通風(fēng)系統(tǒng)維護(hù)。

（二）結(jié)算的方式

按完成一定工作量提供勞務(wù)費(fèi)結(jié)算（職工薪酬標(biāo)準(zhǔn)加上管理費(fèi)）；按施工的工程量；按采礦的噸礦量；按修理機(jī)車數(shù)量等多種方式。

（三）成本構(gòu)成

A企業(yè)的成本核算有其特殊點(diǎn)，用于井下礦石運(yùn)輸、人行道的巷道，使用年限與礦山的服務(wù)年限相一致，在財(cái)務(wù)核算上是作為固定資產(chǎn)管理，而用于開采礦石形成的采場(chǎng)，一旦礦石崩落后，形成采礦區(qū)，采場(chǎng)消失，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，建設(shè)采場(chǎng)的費(fèi)用是納入成本核算。因此，井下成本費(fèi)用包括了按生產(chǎn)流程作業(yè)形成所有費(fèi)用。

A企業(yè)業(yè)務(wù)外包范圍廣，但由于采礦權(quán)屬資源是本企業(yè)的，無論通過何種方式的結(jié)算，業(yè)務(wù)外包單位都無權(quán)銷售產(chǎn)品，從實(shí)質(zhì)上來說，更多的是提供勞務(wù)服務(wù)，因此，只要不是涉及井下基礎(chǔ)建設(shè)工程，所有產(chǎn)生的費(fèi)用都是組成成本部分，主要構(gòu)成有:（1）提供的勞務(wù)費(fèi)用（含高危人群的意外傷害險(xiǎn)，社會(huì)保險(xiǎn)）；（2）投入的直接材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)；（3）設(shè)備的租賃費(fèi)；（4）管理費(fèi)用；（5）安全措施費(fèi)用；（6）不能清晰劃分的費(fèi)用；（7）稅金（包括營(yíng)業(yè)稅或增值稅）。

二、業(yè)務(wù)外包的成本核算

A企業(yè)的成本核算采用作業(yè)成本法，在完全自產(chǎn)自銷的情形下，能夠完整記錄生產(chǎn)投入情況，能夠清晰地按作業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行核算，成本的歸集、分配、核算，都有實(shí)施辦法；成本核算流程如下:

精礦含銅成本=采礦+選礦=（中段掘進(jìn)+采場(chǎng)掘進(jìn)+采礦+供礦+運(yùn)礦+通風(fēng)+索道運(yùn)輸）+（碎礦+磨礦+浮選+精礦+尾礦）；

精礦含銅單位成本=精礦含銅成本/精礦含銅量；

各作業(yè)項(xiàng)目成本核算內(nèi)容包括:直接材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、職工薪酬、制造費(fèi)用。

（一）采用還原法的業(yè)務(wù)外包成本核算

在大量業(yè)務(wù)外包的存在情形下，采用還原法進(jìn)行外包業(yè)務(wù)的核算，受傳統(tǒng)核算體制和企業(yè)管理人員習(xí)慣的管理影響，需將業(yè)務(wù)外包成本還原到作業(yè)項(xiàng)目的方法，操作如下:

1.制造費(fèi)用下增設(shè)“外包成本”明細(xì)科目，主要核算的是不能清晰劃分的材料、人工等的外包業(yè)務(wù)，比如提供井下機(jī)車修理外包業(yè)務(wù)，這部分業(yè)務(wù)含人工、材料、動(dòng)力，但只能按合同總價(jià)結(jié)算，且不能完全劃分修理的機(jī)車是哪個(gè)作業(yè)項(xiàng)目使用。通過制造費(fèi)用的分配，歸集到各作業(yè)項(xiàng)目的成本；

2.成本項(xiàng)目增設(shè)“其他成本”明細(xì)，主要核算提供勞務(wù)的勞務(wù)費(fèi)用，這部分外包業(yè)務(wù)的費(fèi)用不占企業(yè)的工資總額，主要是基于A國(guó)有企業(yè)的工資總額受控限額使用，區(qū)別于企業(yè)職工薪酬；

3.按工程結(jié)算方式結(jié)算的外包業(yè)務(wù)，結(jié)算書能夠按工程定額明確劃分出材料、人工、管理費(fèi)用、稅金等，直接對(duì)應(yīng)到“基本生產(chǎn)——人工、材料”等成本核算項(xiàng)目，不能直接對(duì)應(yīng)的，納入制造費(fèi)用“外包成本”明細(xì)科目核算。

通過以上的操作，雖然能夠真實(shí)還原成本，但在外包業(yè)務(wù)逐漸增多的情形下，采用還原成本法，受操作復(fù)雜程度的影響，財(cái)務(wù)人員人為分配外包成本的現(xiàn)象突出，為簡(jiǎn)化核算，可能會(huì)直接劃入制造費(fèi)用核算，導(dǎo)致制造費(fèi)用膨脹過大，控制分析難度增大。

（二）采用增設(shè)成本核算系統(tǒng)法的外包成本核算

1.科目設(shè)置

基本生產(chǎn)下設(shè)三個(gè)平行明細(xì)科目，即:綜合成本，自產(chǎn)成本，外包成本；外包成本下設(shè)三級(jí)、四級(jí)明細(xì)科目，可以參照自產(chǎn)成本核算設(shè)置（注:基本生產(chǎn)——原礦——中段掘進(jìn)——材料費(fèi)，按生產(chǎn)流程設(shè)置），制造費(fèi)用科目也是下設(shè)自產(chǎn)成本，外包成本平行明細(xì)科目，都同屬于成本類科目，如實(shí)際支付外包費(fèi)用結(jié)算時(shí)，借“往來科目”，貸“現(xiàn)金或銀行存款”，按外包業(yè)務(wù)結(jié)算書及外包業(yè)務(wù)類型，借“基本生產(chǎn)—外包成本——中段掘進(jìn)——材料費(fèi)”等，貸“往來科目”，通過平行科目的設(shè)置，可以單獨(dú)清晰反映外包成本情況。

2.成本歸集

根據(jù)上述科目的設(shè)置對(duì)業(yè)務(wù)外包成本的歸集。要分門別類進(jìn)行作業(yè)項(xiàng)目的歸集核算，也是需要通過對(duì)外包業(yè)務(wù)屬性的判斷、分析后，對(duì)應(yīng)到相關(guān)科目核算，如借“制造費(fèi)用——外包成本——修理費(fèi)”，借“基本生產(chǎn)——外包成本——供礦——人工費(fèi)”，貸“往來科目”。

3.成本分配和結(jié)轉(zhuǎn)

外包成本分配，也是只存在于外包制造費(fèi)用分配，雖然制造費(fèi)用的分配也可以采用工資、工時(shí)等分配方法，但由于增設(shè)成本核算系統(tǒng)方法，存在著外包成本下設(shè)的明細(xì)科目核算的都是該筆業(yè)務(wù)實(shí)際結(jié)算情況，采用外包成本中的人工成本或自產(chǎn)成本人工費(fèi)作為制造費(fèi)用的分配基數(shù)都可以，也可以采用交叉法進(jìn)行分配，所謂交叉法，就是能直接對(duì)應(yīng)到“基本生產(chǎn)——外包成本——供礦——制造費(fèi)用”，就直接對(duì)應(yīng)，不能對(duì)應(yīng)的“制造費(fèi)用——外包成本”再通過人工工資再次分配；科目結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，仍然按級(jí)次結(jié)轉(zhuǎn)，基本生產(chǎn)科目下設(shè)綜合成本，將自產(chǎn)成本和外包成本結(jié)轉(zhuǎn)到綜合成本，綜合成本結(jié)轉(zhuǎn)到“庫存商品”，“庫存商品”結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，所有成本科目經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

采用此種方法，能夠清晰通過賬務(wù)處理核算外包成本，適用于外包業(yè)務(wù)量大的企業(yè)，可以根據(jù)業(yè)務(wù)需要增減科目，部分核算與第一種方法有類似之處，但更能獨(dú)立反映外包成本信息，容易分析制造費(fèi)用的分配過程。

（三）采用成本報(bào)表法的外包成本核算

采用成本報(bào)表法，是第一、二種核算方法的簡(jiǎn)化，發(fā)生的外包費(fèi)用直接按一定比例分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)項(xiàng)目，不另設(shè)科目，通過編制獨(dú)立報(bào)表反映外包成本，報(bào)表的格式可以如下:

?

這種方法簡(jiǎn)單，直觀，把外包成本報(bào)表與會(huì)計(jì)報(bào)表統(tǒng)一裝訂，資料完整，便于外包成本的分析，但難于直接從賬上取數(shù)分析。

以上三種方法在實(shí)際工作中，可以單獨(dú)使用，也可綜合使用。A企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)外包的初期，因業(yè)務(wù)量小，主要是采用了第三種方法進(jìn)行核算；隨著業(yè)務(wù)外包范圍的擴(kuò)大，逐步采用了第一種和第二種方法進(jìn)行核算，通過近幾年的綜合運(yùn)用，能夠真實(shí)、客觀地反映外包成本的信息，也基本能夠滿足企業(yè)核算和管理的需要。在2008年底，銅市場(chǎng)價(jià)格“高臺(tái)跳水”，A企業(yè)的經(jīng)營(yíng)也受到了較大的沖擊，但A企業(yè)迅速調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)，縮減了一部分業(yè)務(wù)外包范圍，調(diào)整了部分外包工程結(jié)算價(jià)格，為企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，提供了完整、真實(shí)、可靠的成本信息。

三、結(jié)束語

企業(yè)采取業(yè)務(wù)外包經(jīng)營(yíng)方式，是基于企業(yè)自身快速發(fā)展、市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)需要，成為一種必然趨勢(shì)。但與企業(yè)日漸凸顯的外包成本核算和管理，而采用傳統(tǒng)的成本管理模式、方法、手段，已不相匹配。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)外包成本的核算，制定業(yè)務(wù)外包內(nèi)部控制規(guī)范，客觀、及時(shí)、清晰地反映外包成本信息。

[1]李正峰.中小企業(yè)物流外包合同管理問題研究[J].物流經(jīng)濟(jì)，2008（5）:56-57.

[2]李艷霞.企業(yè)外包決策的經(jīng)濟(jì)分析[D].廣州:華南農(nóng)業(yè)大學(xué)，2004.23-24

[3]陳松.業(yè)務(wù)外包合同柔性策略研究[D].武漢:華中科技大學(xué)，2009.34.

[4]韋德洪.物資采購業(yè)務(wù)外包的成本管理與核算[J].財(cái)務(wù)月刊，2011（9）:20.