武漢市建筑設(shè)計(jì)院 李 燕

公益性捐贈(zèng)的稅收籌劃

武漢市建筑設(shè)計(jì)院 李 燕

越來(lái)越多的企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，在獲取利潤(rùn)的同時(shí)，也積極地展現(xiàn)其社會(huì)價(jià)值，不定期地開(kāi)展公益性捐贈(zèng)。但是企業(yè)在捐贈(zèng)的同時(shí)，有必要做出合理的稅收籌劃，以減少不必要的稅收支出，實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)效應(yīng)最大化。本文主要從捐贈(zèng)主體、方式和年限三方面進(jìn)行具體分析，提出合理科學(xué)的籌劃方案。

公益性捐贈(zèng) 稅收籌劃 捐贈(zèng)限額

企業(yè)這種民間性質(zhì)的公益性捐贈(zèng)對(duì)促進(jìn)我國(guó)社會(huì)和諧發(fā)揮著不可替代的作用。但是，企業(yè)作為市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)主體，盈利是企業(yè)生存和發(fā)展的本性，企業(yè)也需要對(duì)捐贈(zèng)行為做出合理的稅收籌劃，以減少不必要的稅收支出，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

一、公益性捐贈(zèng)的稅收籌劃

（一）捐贈(zèng)方式的選擇

企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，現(xiàn)金捐贈(zèng)與實(shí)物捐贈(zèng)的稅收負(fù)擔(dān)不同。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)支出應(yīng)列入營(yíng)業(yè)外支出?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條也做了規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物繳納增值稅。同時(shí)，企業(yè)將貨物用于捐贈(zèng)的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物繳納所得稅。而捐贈(zèng)現(xiàn)金不需繳納增值稅和所得稅。但從企業(yè)現(xiàn)金流量來(lái)看，采用現(xiàn)金捐贈(zèng)會(huì)造成大量的現(xiàn)金流出，給企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)帶來(lái)一定的影響。因此，對(duì)外捐贈(zèng)物品還是現(xiàn)金，是企業(yè)應(yīng)該考慮的一個(gè)問(wèn)題。

例1：某企業(yè)2010年度預(yù)計(jì)當(dāng)年捐贈(zèng)前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1200萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%。該企業(yè)決定通過(guò)稅法規(guī)定的機(jī)構(gòu)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)200萬(wàn)元。擬有2種方案：（1）采用現(xiàn)金的方式捐贈(zèng)；（2）采用實(shí)物的方式捐贈(zèng)，假設(shè)實(shí)物的市場(chǎng)公允價(jià)值為200萬(wàn)元，成本為160萬(wàn)元。

1.捐贈(zèng)現(xiàn)金。 扣除限額=（1200-200）×12%=120 萬(wàn)元，企業(yè)所得稅=（1200-120）×25%=270 萬(wàn)元，捐贈(zèng)減少的企業(yè)所得稅=120×25%=30萬(wàn)元，捐贈(zèng)的現(xiàn)金流出=200-30=170萬(wàn)元。

2.捐贈(zèng)實(shí)物。增值稅=200×17%=34萬(wàn)元，扣除限額=（1200+200-160-234）×12%=120.72 萬(wàn)元，企業(yè)所得稅=(1200+200-160-120.72)×25%=279.82 萬(wàn)元，捐贈(zèng)減少的企業(yè)所得稅=120.72×25%=30.18萬(wàn)元，捐贈(zèng)的現(xiàn)金流出=34-30.18=3.82萬(wàn)元。

通過(guò)以上分析可以看出，若企業(yè)現(xiàn)金流較為充裕，應(yīng)選擇現(xiàn)金捐贈(zèng)的方式，可以減少30萬(wàn)元的企業(yè)所得稅；若企業(yè)現(xiàn)金流有困難，應(yīng)選擇實(shí)物捐贈(zèng)的方式，雖然多交了增值稅，但對(duì)現(xiàn)金流的影響并不大，不影響企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)。

（二）捐贈(zèng)主體的選擇

對(duì)于單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，公益性捐贈(zèng)的主體可以分為公司主體和個(gè)人主體（即公司關(guān)鍵性人物）；對(duì)于集團(tuán)企業(yè)來(lái)說(shuō)，主體又可分為母公司主體和子公司主體。捐贈(zèng)的主體不同，產(chǎn)生的稅負(fù)也不同。這就是要充分利用企業(yè)所得稅利潤(rùn)總額12%以及個(gè)人所得稅30%扣除限額的規(guī)定，減少企業(yè)不必要的納稅支出。

1．單一企業(yè)?？蓪⒐嫘跃栀?zèng)額在個(gè)人和企業(yè)之間進(jìn)行合理分配，使公司的捐贈(zèng)額不高于利潤(rùn)總額12%或個(gè)人應(yīng)納稅所得額不高于30%。

現(xiàn)假定捐贈(zèng)總額為X，預(yù)計(jì)公司的利潤(rùn)總額為A，個(gè)人所得稅（假定為工資薪金）的應(yīng)納稅所得額為B。下列方案1或是方案2都是充分使用扣除限額，但由于捐贈(zèng)額、個(gè)稅稅率等方面的不同，會(huì)造成方案1和方案2的稅負(fù)有所差別，因此，應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行估算，減輕稅負(fù)。

方案1：公司捐贈(zèng)12%A，企業(yè)所得稅=(A+12%A-12%A)×25%=25%A， 個(gè)人所得稅=(B-30%B)×適用稅率=70%B×適用稅率 （捐贈(zèng)超過(guò)個(gè)稅限額）或=[B-(X-12%A)]×適用稅率（捐贈(zèng)未超過(guò)個(gè)稅限額）

方案2：個(gè)人捐贈(zèng)30%B，企業(yè)所得稅=[A+（X-30%B）-12%A]×25%（捐贈(zèng)超過(guò)會(huì)計(jì)利潤(rùn)限額）或=A×25%=25%A（捐贈(zèng)未超過(guò)會(huì)計(jì)利潤(rùn)限額），個(gè)人所得稅=70%B×適用稅率。

例2：某單一企業(yè)2010年度預(yù)計(jì)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%。該公司老總一年內(nèi)應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，適用45%的稅率。該企業(yè)決定通過(guò)稅法規(guī)定的機(jī)構(gòu)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)200萬(wàn)元。擬有2種方案：（1）公司捐贈(zèng)120萬(wàn)元，個(gè)人捐80萬(wàn)元；（2）公司捐贈(zèng)140萬(wàn)元，個(gè)人捐贈(zèng) 60萬(wàn)元。

（1）公司捐贈(zèng)120萬(wàn)元，個(gè)人捐80萬(wàn)元：

企業(yè)所得稅=1000×25%=250萬(wàn)元

個(gè)人所得稅=（200-200×30%）×45%=63 萬(wàn)元

共交所得稅=250+63=313萬(wàn)元

（2）公司捐贈(zèng)140萬(wàn)元，個(gè)人捐贈(zèng)60萬(wàn)元：

企業(yè)所得稅=（1000+20）×25%=255 萬(wàn)元

個(gè)人所得稅=（200-60）×45%=63 萬(wàn)元

共交所得稅=255+63=318萬(wàn)元

比較方案（1）和（2），兩者的區(qū)別就是200萬(wàn)中的20萬(wàn)由個(gè)人捐還是由公司捐，根據(jù)上述計(jì)算，可知公司捐120萬(wàn)元，個(gè)人捐80萬(wàn)元，可以減少企業(yè)所得稅5萬(wàn)元。

2．集團(tuán)公司?？蓪⒐嫘跃栀?zèng)額在公司間進(jìn)行合理分配，使得各公司的捐贈(zèng)額不高于其各自利潤(rùn)總額的12%。

例3：某集團(tuán)公司2010年度預(yù)計(jì)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%。該母公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1200萬(wàn)元；下屬分公司，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為800萬(wàn)元。集團(tuán)公司打算捐贈(zèng)200萬(wàn)元給慈善事業(yè)。現(xiàn)擬有2種方案：（1）母公司捐贈(zèng) 200 萬(wàn)元；（2）母公司捐贈(zèng) 140 萬(wàn)元，子公司捐贈(zèng)60萬(wàn)元。

（1）母公司捐贈(zèng)200萬(wàn)元：

母公司企業(yè)所得稅=（1200+200-1200×12%）×25%=314萬(wàn)元

子公司企業(yè)所得稅=800×25%=200萬(wàn)元

集團(tuán)企業(yè)所得稅=314+200=514萬(wàn)元

（2）母公司捐贈(zèng)140萬(wàn)元，子公司捐贈(zèng)60萬(wàn)元：

母公司企業(yè)所得稅=（1200+140-140）×25%=300萬(wàn)元

子公司企業(yè)所得稅=（800+60-60）×25%=200萬(wàn)元

集團(tuán)企業(yè)所得稅=300+200=500萬(wàn)元

由上述比較可見(jiàn)，將公益性捐贈(zèng)在若干公司之間進(jìn)行分配可以減少集團(tuán)總體的企業(yè)所得稅支出。

（三）捐贈(zèng)年限的選擇。當(dāng)企業(yè)捐贈(zèng)的數(shù)額較大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)當(dāng)年的利潤(rùn)總額時(shí)，可以考慮分若干年進(jìn)行捐贈(zèng)，這樣可以充分利用下幾個(gè)年度的扣除限額。

例4：某公司2010年度預(yù)計(jì)當(dāng)年捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%。該公司打算捐贈(zèng)1000萬(wàn)元給慈善事業(yè)?，F(xiàn)擬有2種方案：（1）當(dāng)年捐贈(zèng)1000萬(wàn)元；（2）分5年進(jìn)行捐贈(zèng)，每年200萬(wàn)元，假定后幾年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)不變。

（1）當(dāng)年捐贈(zèng)：

第一年企業(yè)所得稅=（1000-1000×12%）×25%=220萬(wàn)元

第二、三、四、五年企業(yè)所得稅=1000×25%=250萬(wàn)元

（2）分5年進(jìn)行捐贈(zèng)：

第一年企業(yè)所得稅=（1000-1000×12%）×25%=220萬(wàn)元

第二、三、四、五年企業(yè)所得稅=（1000-1000×12%）×25%=220萬(wàn)元

經(jīng)比較可以看出，通過(guò)捐贈(zèng)年限的改變，該公司后四年每年可以少支出30萬(wàn)元的企業(yè)所得稅。捐贈(zèng)總額不變，分年進(jìn)行，不會(huì)影響企業(yè)捐贈(zèng)的社會(huì)形象，且在一定程度上可以緩解資金大量支出的壓力。

二、公益性捐贈(zèng)的總體籌劃思路

根據(jù)上述分析，企業(yè)的公益性捐贈(zèng)存在許多可以籌劃的地方，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況以及捐贈(zèng)的數(shù)量進(jìn)行估算，設(shè)計(jì)出稅收支出最小、捐贈(zèng)效應(yīng)最大的方案。

具體的思路可見(jiàn)下圖：

總體籌劃思路：公益性捐贈(zèng)要符合兩個(gè)基本條件，即向公益事業(yè)捐贈(zèng)支出和通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)。根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)捐贈(zèng)的方式、主體和年限進(jìn)行合理籌劃。一是捐贈(zèng)額少，企業(yè)現(xiàn)金流充足：公司采用當(dāng)年現(xiàn)金方式捐贈(zèng)；二是捐贈(zèng)額少，企業(yè)現(xiàn)金流不足：公司采用當(dāng)年實(shí)物方式捐贈(zèng)；三是捐贈(zèng)額大：可以采取公司和個(gè)人分開(kāi)捐、若干公司捐、若干期捐，或同時(shí)采用上述方式，實(shí)行若干公司和個(gè)人、分若干期捐。捐贈(zèng)數(shù)額大的情況下，不同的捐贈(zèng)方法，對(duì)企業(yè)的稅負(fù)有較大的影響，因此，應(yīng)根據(jù)各捐贈(zèng)主體的實(shí)際情況進(jìn)行合理的估算。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部.2008.關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知（財(cái)稅【2008】160號(hào)）。

（本欄目責(zé)任編輯：羅曉）