浙江萬(wàn)里學(xué)院商學(xué)院 方 旻

基于ERM框架的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

浙江萬(wàn)里學(xué)院商學(xué)院 方 旻

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立和完善對(duì)于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制工作的提高具有重要意義。ERM框架的提出為我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建提供了理論依據(jù)，本文借鑒ERM框架的八個(gè)管理要素構(gòu)建本文的評(píng)價(jià)指標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了評(píng)價(jià)模型，以促進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的開(kāi)展。

ERM框架 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo) 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型

一、基于ERM框架的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建原則

第一，全面性原則。全面性原則是指建立的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)包含內(nèi)部控制體系的主要內(nèi)容，本文按照最新的ERM框架構(gòu)建的八個(gè)一級(jí)指標(biāo)對(duì)內(nèi)部控制的主要要素進(jìn)行了計(jì)量，從而使企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)做到全面、系統(tǒng)。

第二，可操作性原則?？刹僮餍允侵竷?nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的選取應(yīng)具有可計(jì)量、可觀(guān)測(cè)的原則，本文在ERM框架八個(gè)一級(jí)指標(biāo)的下面設(shè)置了若干二級(jí)指標(biāo)來(lái)觀(guān)測(cè)、計(jì)量一級(jí)指標(biāo)。

第三，可預(yù)測(cè)性原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的預(yù)防性進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的作用。

第四，定性定量結(jié)合的原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系需要對(duì)影響企業(yè)內(nèi)部控制的各個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，而這些指標(biāo)的確定在很多時(shí)候是沒(méi)有具體數(shù)據(jù)的，這就需要評(píng)價(jià)人員依靠自己的經(jīng)驗(yàn)做出判斷。在具體實(shí)施過(guò)程中，本文盡量采用財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)于一些定性指標(biāo)也通過(guò)賦值進(jìn)行了量化，當(dāng)然，這種量化仍是以相關(guān)評(píng)價(jià)作為基礎(chǔ)的。

二、基于ERM框架的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

（一）ERM框架下企業(yè)內(nèi)部控制指標(biāo)體系的構(gòu)建思路。美國(guó)COSO委員會(huì)將ERM定義為一個(gè)過(guò)程，即董事會(huì)、管理層和其他人員在制定企業(yè)戰(zhàn)略、進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策等工作時(shí)，對(duì)那些影響企業(yè)的潛在事件進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，以保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。按照ERM框架，企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理包括八個(gè)要素，分別是內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控，這八個(gè)要素相互關(guān)聯(lián)、密切統(tǒng)一于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型的建立是以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的管理要素為基礎(chǔ)的，并以各要素的評(píng)價(jià)值的乘積作為總體評(píng)價(jià)值，能更好地體現(xiàn)出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的某一要素出現(xiàn)問(wèn)題會(huì)影響到其他方面效果這一情況。

（二）基于風(fēng)險(xiǎn)框架的管理要素的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。按照ERM框架的管理要素劃分，本文共設(shè)置八個(gè)一級(jí)變量，然后在每個(gè)一級(jí)變量下設(shè)置若干二級(jí)變量對(duì)一級(jí)變量進(jìn)行解釋?zhuān)?jí)變量在選擇上力求做到兩點(diǎn)：一是要很好地解釋一級(jí)變量，即具有很好的代表性；二是要具有可計(jì)量性，選擇財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或者能夠進(jìn)行合理量化的變量。按照上述原則和分析，本文選擇的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)如下：

1.內(nèi)部環(huán)境X1。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制運(yùn)行的基礎(chǔ)，本文選取了企業(yè)文化X11、治理結(jié)構(gòu)X12和企業(yè)激勵(lì)措施X13作為衡量?jī)?nèi)部環(huán)境優(yōu)劣的二級(jí)指標(biāo)。

2.目標(biāo)設(shè)定X2。公司目標(biāo)設(shè)定的過(guò)程是否合理、規(guī)范，以及目標(biāo)對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略以及風(fēng)險(xiǎn)管理的支持和調(diào)整力度如何，具體包括：各層級(jí)目標(biāo)的一致性X21；目標(biāo)的先進(jìn)性和合理性X22；目標(biāo)的可衡量性X23和企業(yè)目標(biāo)的執(zhí)行性X24。

3、在基礎(chǔ)保障上聯(lián)合。在人口健康文化建設(shè)、社會(huì)宣傳活動(dòng)、媒體開(kāi)辦專(zhuān)欄、宣傳品進(jìn)村入戶(hù)等方面為常規(guī)宣傳工作提供強(qiáng)有力的支持。

3.事項(xiàng)識(shí)別X3。企業(yè)對(duì)影響企業(yè)目標(biāo)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)事件的識(shí)別情況，主要包括：企業(yè)能否及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的執(zhí)行偏差X31；企業(yè)對(duì)于各種風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力X32；企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)重要性進(jìn)行判斷和排序X33。

4.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估X4。企業(yè)對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析以確定風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)的影響程度，包括：判斷各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的影響程度大小X41；判斷風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性X42；判定風(fēng)險(xiǎn)信息來(lái)源的可靠性X43。

5.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)X5。企業(yè)將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平上的能力，主要包括：企業(yè)是否建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制X51和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受能力的強(qiáng)弱X52。

6.控制活動(dòng)X6。企業(yè)確保各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照計(jì)劃進(jìn)行并對(duì)執(zhí)行過(guò)程中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的能力，主要包括：經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)X61，包括財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)包括利潤(rùn)、銷(xiāo)售額等，非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)包括客戶(hù)數(shù)量、市場(chǎng)占有率、品牌等方面。實(shí)物控制X62，包括存貨、固定資產(chǎn)、貨幣資金以及與之密切相關(guān)的采購(gòu)、銷(xiāo)售等的內(nèi)部控制活動(dòng)是否規(guī)范、有效。不相容職務(wù)分離的執(zhí)行情況X63。業(yè)務(wù)審核、高層復(fù)核的執(zhí)行情況X64。

7.信息與溝通X7。信息是否能夠在企業(yè)內(nèi)部順暢地進(jìn)行傳遞和處理，包括：企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、管理系統(tǒng)的有效性X71；企業(yè)內(nèi)部縱向、橫向的溝通渠道X72；企業(yè)與外界的溝通渠道X73。

8.監(jiān)督X8。包括內(nèi)部審計(jì)X81，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性強(qiáng)弱，以及其職能的履行情況；監(jiān)督的制度、程序是否能夠持續(xù)、有效地實(shí)施監(jiān)督X82；獨(dú)立董事的設(shè)置及人員構(gòu)成X83；全面預(yù)算的執(zhí)行情況X84；企業(yè)內(nèi)部控制的自我評(píng)估X85。

（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)評(píng)價(jià)值的計(jì)算。本文采用模糊評(píng)價(jià)法來(lái)計(jì)算企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)價(jià)值，具體步驟包括：

其次，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的隸屬度。按照內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員對(duì)指標(biāo)集中某要素的評(píng)價(jià)等級(jí)確定隸屬度：di,j=Vi,j/Vn。其中Vi,j表示對(duì)指標(biāo)評(píng)價(jià)為Vj的個(gè)數(shù)，Vn表示所有評(píng)價(jià)數(shù)。

按照這一計(jì)算方法，我們可以得到相應(yīng)的模糊評(píng)價(jià)矩陣。

本文主要借鑒了賈順（2006）年的研究結(jié)論，各管理要素的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)的比例分別為：內(nèi)部環(huán)境30.21%、目標(biāo)設(shè)定5.12%、事件識(shí)別8.42%、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估12.72%、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)12.84%、控制活動(dòng)12.14%、信息和溝通10.81%、監(jiān)控7.74%，各二級(jí)指標(biāo)數(shù)值按照算術(shù)平均值來(lái)計(jì)算相對(duì)權(quán)重。

其中，各指標(biāo)的綜合評(píng)價(jià)值：

三、基于ERM框架的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型

（一）評(píng)價(jià)模型。本文結(jié)合ERM框架內(nèi)部控制要素特征，構(gòu)建如下風(fēng)險(xiǎn)管理綜合評(píng)價(jià)模型：

其中，a=30.21%、b=5.12%、c=8.42%、d=12.72%、e=12.84%、f=12.14%、g=10.81%、k=7.74%，0<λ<1。

上述模型表示ERM框架下企業(yè)內(nèi)部控制各要素之間存在著密切聯(lián)系，內(nèi)部控制效果的好壞與其中任何一個(gè)要素有著密切聯(lián)系，當(dāng)其中一個(gè)要素存在薄弱環(huán)節(jié)時(shí)，整個(gè)內(nèi)部控制的效果就會(huì)明顯減弱，如果其中一項(xiàng)完全失效，則會(huì)導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生，此時(shí)我們認(rèn)為整個(gè)內(nèi)部控制是無(wú)效的，即此時(shí)整個(gè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)值為0，當(dāng)然，這只是一種極端情況，運(yùn)用此模型可以避免對(duì)單個(gè)要素評(píng)價(jià)然后求和導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)盲目樂(lè)觀(guān)和割裂各要素之間的聯(lián)系，從而放大存在薄弱環(huán)節(jié)的要素對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的影響。

Q值是上述管理要素的評(píng)價(jià)值，a,b,c,d,e,f,g,k表示各管理要素的比重。Qij用來(lái)衡量第i個(gè)管理要素的風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)值，該值越低表明企業(yè)在這一環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)越高，需要企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)控制。

λ是本模型引入的行業(yè)調(diào)整指數(shù)，用來(lái)體現(xiàn)一定時(shí)期內(nèi)，某一行業(yè)受到外部影響因素帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)平均程度，當(dāng)整個(gè)行業(yè)受到利好外部環(huán)境影響時(shí)，該值趨向于1，相反，該值趨向于0，加入該指數(shù)后可以使企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理狀況體現(xiàn)行業(yè)差別，因而，有利于實(shí)現(xiàn)不同行業(yè)企業(yè)，尤其是企業(yè)與上下游相關(guān)聯(lián)企業(yè)的對(duì)比。

上述模型同樣可以用于計(jì)算單因素的綜合評(píng)價(jià)，即按照相同的原理計(jì)算第一個(gè)要素內(nèi)各個(gè)影響要素（即二級(jí)指標(biāo)）的評(píng)價(jià)情況，從而分析內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)，找出關(guān)鍵控制點(diǎn)來(lái)實(shí)施重點(diǎn)控制，達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或者有效控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型的優(yōu)點(diǎn)

1.行業(yè)調(diào)整系數(shù)的引入有利于實(shí)現(xiàn)不同行業(yè)企業(yè)之間的比較。在實(shí)際工作中，對(duì)比相關(guān)企業(yè)（處于同一價(jià)值鏈上的上游企業(yè)、下游企業(yè)、同類(lèi)企業(yè)）之間的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理狀況有時(shí)會(huì)顯得比較重要，但一個(gè)客觀(guān)的問(wèn)題是，相關(guān)企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境是有差異的，而且處于不斷變動(dòng)之中，因而，通過(guò)加入行業(yè)調(diào)整指數(shù)可以有效地減小行業(yè)背景不同對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的影響。該調(diào)整系數(shù)可以利用行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)（證券投資部門(mén)）或者行業(yè)指數(shù)（股票市場(chǎng)）來(lái)確定。

2.多維度有機(jī)結(jié)合有利于體現(xiàn)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理要素的系統(tǒng)性。目前，應(yīng)用較為普遍的研究模型是按照COSO內(nèi)部控制框架的五要素來(lái)構(gòu)建的，并且以單個(gè)要素評(píng)價(jià)之和作為企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)值，這種模型不利于體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制工作的整體性，而本文的研究模型在一定程度上解決了這一問(wèn)題。從維度選擇上，本文的評(píng)價(jià)內(nèi)容更為全面。

（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型的不足

1.主觀(guān)性較強(qiáng)。內(nèi)部控制指標(biāo)的計(jì)算是基于模糊綜合評(píng)價(jià)法，這需要組織相關(guān)專(zhuān)家、企業(yè)管理層、一般員工等對(duì)行業(yè)、企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)情況進(jìn)行判斷、評(píng)價(jià)，這一過(guò)程更多地依賴(lài)于個(gè)人經(jīng)驗(yàn)，盡管將其進(jìn)行了量化，但從本質(zhì)上看其主觀(guān)性還是很強(qiáng)的，當(dāng)然，其中的財(cái)務(wù)指標(biāo)等量化指標(biāo)不存在這種問(wèn)題。

2.評(píng)價(jià)過(guò)程比較復(fù)雜。模型所用的評(píng)價(jià)結(jié)果、各項(xiàng)系數(shù)、指數(shù)需要通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷、專(zhuān)家評(píng)價(jià)、數(shù)據(jù)搜集等途徑來(lái)獲取，這一過(guò)程需要在有限的時(shí)間內(nèi)完成，否則就會(huì)失去內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的及時(shí)性，具體計(jì)算過(guò)程中用到的層次分析法也有一定的難度，因此，需要企業(yè)制定一套有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)來(lái)協(xié)助完成。

1.Jack Shaw.2009.Managing All of Your Enterprise's Risks.Risk Management,9.

2.金彧防、李若山、徐明磊.2005.COSO報(bào)告下的內(nèi)部控制新發(fā)展——從中航油事件看企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理.會(huì)計(jì)研究，2。