陜西理工學院 任穎潔

陜西理工學院 任穎潔

一、后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)作業(yè)模式應用背景

（一）國外應用研究 作業(yè)核算模式在國外的研究主要開始于美國的科勒（E.Kohler）教授，他在1941年發(fā)表的《會計論壇》中提出了“作業(yè)賬戶的“的概念，闡述了作業(yè)賬戶與會計賬戶、作業(yè)會計與責任會計的概念，認為作業(yè)賬戶就是會計的總賬戶，作業(yè)會計就是責任會計。隨后的喬治.斯托布斯（George JStoubtus）教授從概念的角度對作業(yè)會計和會計目標、作業(yè)等進行了分析和探討，明確會計的目標是為決策提供服務，為決策人提供提供有用的信息，主要反映在1971年出版的《作業(yè)成本計算和投入產出會計》和1988年出版的《服務于決策的作業(yè)成本計算—決策有用性框架中的成本會計》兩部著作中，奠定了作業(yè)會計的理論框架，在學術界引起了很大的反響。80年代，西方學者開始關注適時制（JIT）下的成本管理思想，對傳統(tǒng)的成本核算提出了質疑，認為傳統(tǒng)的成本核算思想偏離了成本管理的目標，不能提供準確的成本信息，需要對傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)進行全面的改革，主要代表人物有：羅伯特卡普蘭、約翰遜、卡普蘭，喬治福斯特和霍恩格倫，相應的代表文獻為1983年”評價制造行為“、1987年《相關性消失：管理會計的興衰》和《成本會計消失：管理會計的興衰》中。其中卡普蘭和霍恩格倫將以前喬治.斯托布斯（George JStoubtus）的作業(yè)會計向前推進了一步，使更具有操作性。隨后的詹姆斯A布林遜（James Brimson）和哈佛大學的庫伯、卡普蘭教授等學者通過實證研究，使作業(yè)成本法更加成熟和完善，主要體現(xiàn)在詹姆斯A布林遜（James Brimson）1991年編著的《作業(yè)會計：以作業(yè)為基礎的成本計算法》和哈佛大學的庫伯、卡普蘭教授等編輯的《推行以作業(yè)為基礎的成本管理：分析到行動》兩部著作中。

（二）國內應用研究 我國是從80年代后期開始研究物流，最初是以陳平等人為代表的針對物流的服務與營銷的關系研究，隨后是以張宇航等人為代表對物流技術、戰(zhàn)略規(guī)劃的研究，到20世紀90年代后期開始了以余緒纓等人為代表的應用研究，也是國內第一次創(chuàng)新性地提出了作業(yè)成本核算方法的會計核算研究，余緒纓在1997年針對柔性化的企業(yè)環(huán)境和“顧客化生產”發(fā)表了《會計研究》一文，系統(tǒng)地介紹了作業(yè)成本法的管理理論和核算方法。隨后1999年開始了以王平心為代表的作業(yè)成本法的應用實踐方面的研究探索，考慮作業(yè)成本法應用于制造型企業(yè)的可行性研究。對服務行業(yè)的研究主要反映在《管理會計應用與發(fā)展的典型案例研究》一文，論證了作業(yè)成本應用于服務行業(yè)的可行性。隨著技術和網絡化的發(fā)展，學者開始關注物流的成本核算與控制研究，如2000年歐佩玉、王平心的價值工程下的作業(yè)分析模型，2005年錢英的作業(yè)成本法下的引導模型和選擇流程，2006年周美榮的物流成本計算模型，2007羅宇潔提出了信息化下的作業(yè)成本核算方法，即不但可以獲得精確的信息，還可以優(yōu)化企業(yè)的物流活動。

綜上所述，從國內外對成本核算的相關研究和作業(yè)成本的應用層次上講，沒有對物流成本的核算范圍作具體規(guī)定。宏觀物流與微觀物流、物流企業(yè)的物流與制造企業(yè)的物流沒有做具體的劃分，反映到提供信息作出決策、核算方式上自然不同。從國外的應用層面看，國外的流成本核算模式ABC已經進入實證分析研究階段，應用由最初的制造業(yè)擴展到金融、保險、郵政、醫(yī)療、商品批發(fā)等服務行業(yè)。70%企業(yè)使用了作業(yè)成本管理核算模式，但卻沒有針對地方的區(qū)位條件和基礎條件，結合地方企業(yè)的特點做出作業(yè)成本的具體核算方式。從國內應用層面看，國內ABC應用還處在初級階段，除大企業(yè)外，大都是圍繞著以作業(yè)成本法為基礎的成本核算來進行，很少從整個企業(yè)成本管理的角度去規(guī)劃推行應用。涉及到具體的案例研究、落實到具體的企業(yè)更是少之又少。本文即是結合后發(fā)地區(qū)如漢中的區(qū)位條件和基礎條件，從微觀層面對漢中第三方物流企業(yè)進行調查分析的基礎上，針對目前第三方物流企業(yè)傳統(tǒng)成本核算方法的固有缺陷和信息失真現(xiàn)象，及后發(fā)地區(qū)引進大物流企業(yè)核算軟件的不足及不相容性，提出適合后發(fā)地區(qū)物流經濟發(fā)展的作業(yè)核算方式.

二、后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)與作業(yè)模式融合分析

（一）后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)特點 后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)普遍存在規(guī)模偏小，業(yè)務功能偏少，作業(yè)劃分簡單，小而全，重復建設的現(xiàn)象。以陜南漢中為例，目前漢中地區(qū)物流企業(yè)的基本情況為：物流企業(yè)有61家，大型物流企業(yè)有5家，大部分物流企業(yè)屬于中小物流企業(yè)，規(guī)模比較小，有的是從制造型企業(yè)分化出來，有的是從原來的貨運部、儲運部轉化而來，55%以運輸為主，35%以倉儲為主，10%從事提供綜合性服務的物流企業(yè)，以前兩類居多。

（二）后發(fā)地區(qū)第三物流企業(yè)與作業(yè)核算模式融合 隨著政策的日益完善與技術的不斷進步，后發(fā)地區(qū)的物流業(yè)得到了快速的發(fā)展，同時帶來了服務質量的提高和服務品種的多樣化。原來大批量小品種的物流服務已不能適應客戶日新月異的變化，“規(guī)模經濟”一去不復返，逐漸成形了小批量，多品種的物流服務，為了適應這一變化，后發(fā)地區(qū)的物流企業(yè)需要不斷地轉變經營理念，優(yōu)化功能服務流程，產品的成本結構也隨之發(fā)生了變化，作業(yè)成本核算方式成為物流企業(yè)規(guī)劃物流流程的需要。同時也迎合了作業(yè)成本法核算的復雜性和客戶標新立異的變化。表現(xiàn)在：

（1）客戶與物流企業(yè)簽訂的合同各異。實際的操作中，近年來簽訂的物流服務合同幾乎沒有完全一樣的服務合同，客戶的要求標新立異，有注重產品或服務及時性安全性的、有追求物流服務的深加工包裝性、有追求信息服務的協(xié)調性、流程的合理化的等等。說明目前漢中物流企業(yè)生產的產品或提供的服務個性化很高，這與作業(yè)成本法多樣化的服務要求不謀而合。

（2）物流企業(yè)間接費用在總成本中所占比重逐漸提高。隨著后發(fā)地區(qū)物流市場業(yè)務的日益擴大化，客戶需求日益多樣化，物流企業(yè)的間接費用逐漸提高，間接性物流費用包括的項目越來越多、也很廣，如按客戶或服務合同為成本計算對象，運輸作業(yè)中發(fā)生的駕駛司機的工資、福利、車輛消耗的燃油、輪胎、潤滑油等、裝卸搬運作業(yè)中車輛的營運、維護、裝卸、搬運、升降設備的折舊；倉儲作業(yè)中的倉庫折舊、設備維修、水電、倉儲信息系統(tǒng)的開發(fā)與管理等都屬于間接費用，而歸結于訂單或服務的直接包裝、倉儲服務的材料和人工很少，這與作業(yè)成本法下條件之一：要求間接成本比重很大不謀而合。

（3）作業(yè)核算模式的應用將解決后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)產品定價難的問題。物流市場產品的定價一直以來困擾著物流業(yè)主，由于沒有一個合理的分配標準，加上物流企業(yè)生產的產品或提供的服務本身具有無形性、瞬時性、多樣性的特點，產品的成本構成本來就比較復雜，決定了產品的定價難問題，如按照傳統(tǒng)的成本核算方法，往往會導致產品的不合理定價。比如批量小、科技含量較高的產品成本往往被低估，而那些批量大、科技含量低的產品常常被高估，原因就在于傳統(tǒng)成本法采用單一標準，而作業(yè)成本法以作業(yè)量為基礎分配制造費用，即為不同作業(yè)耗費選擇相應的成本動因來向產品分配費用。將成本的計算深入到作業(yè)層次，對每一作業(yè)進行價值確認，準確地計算每一客戶的服務成本，企業(yè)從中獲得準確的成本信息。

三、后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)作業(yè)模式核算思路

（一）建立后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)作業(yè)成本核算模型 根據(jù)后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)的特點及與作業(yè)成本結合的思想，按照作業(yè)成本法（ABC）的實施步驟，產品或物流服務的成本由兩大部分構成，一是直接成本，二是間接成本，直接成本包括直接材料成本和直接人工成本。分別由以下公式得到：

某產品或物流服務的直接材料成本=產品或服務的數(shù)量×單位材料成本

某產品或物流服務的直接人工成本=產品或服務的數(shù)量×人工工時

間接經營成本即作業(yè)成本，是指企業(yè)因生產產品而發(fā)生的應由產品負擔的，但是又不能直接計入各個產品的有關費用，包括各個作業(yè)中心為組織和管理生產所發(fā)生的人員工資和福利費用、修理費用、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費、辦公費、差旅費和固定資產折舊費用等。

計算公式與核算模型如下：

某產品或物流服務的間接成本按以下順序進行歸集和分配：

分析和確定資源；

建立資源成本庫；

分析和確定作業(yè)；

建立物流作業(yè)中心；

確定資源動因，分配資源耗費至作業(yè)成本庫；

確認作業(yè)成本動因，分配作業(yè)成本至產品；

數(shù)據(jù)建模具體物流成本核算模式。

具體模式及其符號含義如下所示：

其中：

M表示產品或物流服務；

N表示作業(yè)；

S表示資源；

c=（c1，c2c3… cm）；

T表示物流產品或服務成本；

Bij表示i產品（服務）消耗j作業(yè)數(shù)的比例（i=1-n）；

Ej表示j作業(yè)消耗的資源費用（j=1-n）。

（二）建立反映后發(fā)地區(qū)第三方物流特點的成本核算系統(tǒng) 根據(jù)陜南漢中物流網統(tǒng)計數(shù)字，從物流的服務功能看，漢中物流企業(yè)目前的物流狀況是運輸占55%，倉儲占25%，配送占15%，信息服務占5%，物流服務主要集中于干線運輸，市內配送，其次是倉儲，功能比較單一，物流的系統(tǒng)設計和物流信息管理、增值性、現(xiàn)代化的綜合性服務尚未成型，物流的外包幾乎集中在傳統(tǒng)的物流項目上，85%的收益也是來之這些基礎性的服務，功能需求的層次相對較低，加上軟件引進成本很高，引進后又不能迅速與企業(yè)的流程和人員的操作結合，短期內效益甚微，造成了目前漢中物流市場信息系統(tǒng)的缺乏，反映在成本核算上仍然是傳統(tǒng)的核算模式，在功能服務上與東部沿海地帶還有很大差距。因此急需一種結合地方企業(yè)實際的反映地方物流特點的成本核算系統(tǒng)，作業(yè)成本核算系統(tǒng)的構建適應了這一需求。

（三）動態(tài)反映產品或服務的成本構成狀況 物流企業(yè)的一個最大的特點就是間接費用的分攤問題，隨著物流市場的擴大，計算機、互聯(lián)網技術、自動化水平的提高，承接業(yè)務的多樣化，間接費用日益增大的狀況，傳統(tǒng)的單一核算模式已不能準確地反映企業(yè)產品或物流服務的實際成本，而陸續(xù)與原有會計核算軟件接軌的會計核算系統(tǒng)，由于缺乏物流作業(yè)劃分的動因標準與資源劃分標準，失去提供產品或服務信息的準確性，使需要物流信息進行投資決策的利益人無所適從。且與制造企業(yè)、供應商業(yè)務往來上不能動態(tài)地反映產品信息和服務信息?；诤蟀l(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)目前存在普遍規(guī)模比較小，核算軟件缺乏，承接業(yè)務頻繁的狀況，應設計適應后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)作業(yè)成本管理的成本核算軟件，動態(tài)地反映產品或服務的成本構成狀況。核算主要流程由以下部分構成：

（1）構建資源與作業(yè)成本中心。根據(jù)作業(yè)成本的核算原理及后發(fā)地區(qū)物流企業(yè)的特點合理地劃分作業(yè)中心，構建資源成本庫，確定成本動因，即資源動因和作業(yè)動因，便于作業(yè)成本的歸集與分配，確定最終物流產品或服務成本；根據(jù)作業(yè)成本核算模型構建作業(yè)成本的系統(tǒng)軟件，進行物流產品或服務成本的核算。

（2）確定成本歸集的路徑進行成本核算。根據(jù)后發(fā)地區(qū)第三方物流企業(yè)資源性質，直接性的資源選擇成本核算對象直接歸集，間接性成本采用作業(yè)成本核算向物流核算對象進行過渡。根據(jù)物流產品或服務核算對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，以資源動因或成本動因為依據(jù)進行物流產品或服務成本的最終核算。

［1］余緒纓：《會計理論與現(xiàn)代管理會計研究》，中國財政經濟出版社1989年版。

［2］王平心、張楓、于洪濤：《傳統(tǒng)成本法問題研究》，《西安交通大學學報（社會科學）》2000年第9期。

［本文獲陜西理工學院校級基金（SLGKY10-36）與陜西省教育廳廳級項目（11j k0125）資助］