魏 旭，王 瑞

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 研究生院，遼寧 大連 116025)

一、稅收籌劃主體的再認(rèn)識(shí)

(一)博弈的焦點(diǎn)

稅收籌劃為社會(huì)關(guān)注和被法律認(rèn)可，從時(shí)間上可以追溯到20世紀(jì)30年代。最為典型的判例是1935年英國(guó)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯大公”一案。上議院議員湯姆林爵士對(duì)當(dāng)事人依據(jù)法律少繳稅款的行動(dòng)作了法律上的認(rèn)可。他說(shuō):“任何個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益 不能強(qiáng)迫他多繳稅”［1］。湯姆林爵士的觀點(diǎn)贏得了法律界認(rèn)同，這是第一次對(duì)稅收籌劃作了法律上認(rèn)可。之后，英國(guó)、澳大利亞、美國(guó)在稅收判例中經(jīng)常接引這一原則精神，也有不少稅務(wù)學(xué)者開(kāi)始對(duì)稅收籌劃進(jìn)行研究。眾多學(xué)者可能是受到此則案例的影響，對(duì)稅收籌劃的研究局限在納稅籌劃范圍內(nèi)，其對(duì)稅收籌劃的定義雖有差別，但也基本形成共識(shí)，稅收籌劃的主體只有納稅人。荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局 (IBFD)所編寫的《國(guó)際稅收辭典》一書認(rèn)為:稅收籌劃是指企業(yè)通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收［2］。美國(guó)南加州大學(xué)的 Meigs和Meigs在其《會(huì)計(jì)學(xué)》一書中將稅收籌劃定義為:在納稅發(fā)生之前，系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和投資行為做出事先安排，以達(dá)到盡量少繳稅，這個(gè)過(guò)程就是稅收籌劃［3］。20世紀(jì)70年代，稅收籌劃進(jìn)入我國(guó)，國(guó)內(nèi)學(xué)者基本繼承了西方的觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收籌劃是針對(duì)納稅人而言。如唐騰翔和唐向認(rèn)為:稅收籌劃是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”的稅收收益［4］。蓋地認(rèn)為:稅收籌劃也稱稅務(wù)籌劃、納稅籌劃，是指企業(yè) (自然人、法人)依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運(yùn)用企業(yè)的權(quán)利對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、籌資等活動(dòng)進(jìn)行旨在減輕稅負(fù)的謀劃和對(duì)策［5］。近幾年，國(guó)內(nèi)稅收理論研究的焦點(diǎn)逐漸發(fā)生變化，稅收籌劃領(lǐng)域也出現(xiàn)了新的拓展，稅收籌劃的主體不應(yīng)當(dāng)是單一的，而應(yīng)該是征稅人和納稅人的雙主體模式。張中秀在其所著《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》一書中概述稅收籌劃的恒等關(guān)系，即稅收籌劃=稅務(wù)籌劃+納稅籌劃［6］，賀志東在《征稅籌劃》一書中站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度專門對(duì)征稅籌劃進(jìn)行探討［7］。

征納稅兩種利益主體觀點(diǎn)雖然不同，但都各成一派，代表了各自利益的見(jiàn)述。稅收籌劃單一主體論是指稅收籌劃的主體只有也只能是納稅人，稅收籌劃是納稅人的一系列行為。稅收籌劃雙主體論是指稅收籌劃的主體包括征納雙方，納稅人可以進(jìn)行稅收籌劃，征稅人也可以而且應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅收籌劃。兩種觀點(diǎn)都同意納稅人是稅收籌劃的主體，其博弈的焦點(diǎn)在主體是否包括征稅人上，而這一分歧也會(huì)從根本上影響稅收籌劃理論的發(fā)展方向。

(二)稅收籌劃雙主體的蘊(yùn)意

稅收籌劃雙主體論是稅收籌劃實(shí)踐的總結(jié)和提煉，是對(duì)傳統(tǒng)稅收籌劃理論的深刻反思，也是在實(shí)際稅收籌劃經(jīng)驗(yàn)積累中提出的嶄新理念。稅收籌劃雙主體論具有開(kāi)創(chuàng)性的重大意義:從理論上看，雙主體論是對(duì)稅收籌劃理論體系的豐富和完善。征稅方和納稅方是稅收領(lǐng)域的兩大主體，稅收籌劃一直遵從納稅籌劃的路徑發(fā)展，如今，把征稅方納入稅收籌劃領(lǐng)域，不僅使理論體系更加飽滿，而且為稅收籌劃理論提供了新的導(dǎo)向，雙線并行的導(dǎo)入必定使理論更加豐富、體系更加完整。雙主體還是對(duì)稅收籌劃理論的創(chuàng)新，從單一主體發(fā)展到雙主體，理論結(jié)構(gòu)的質(zhì)變推動(dòng)了理論層次的上升，促進(jìn)理論階段性的跨越。從現(xiàn)實(shí)上看，第一，開(kāi)展稅收籌劃可以確保國(guó)家稅收足額及時(shí)入庫(kù)。稅收籌劃是對(duì)日常稅收管理的加強(qiáng)，通過(guò)稅收籌劃，可以完善稅收制度，確保國(guó)家稅收不會(huì)因各種不良現(xiàn)象和情況而導(dǎo)致產(chǎn)生逃、避稅的后果。第二，開(kāi)展稅收籌劃可以建立良好的稅收秩序，創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收新環(huán)境。稅收籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，積極開(kāi)展好此項(xiàng)工作將有助于貫徹稅收的公平原則，有助于我國(guó)稅收環(huán)境的健康成長(zhǎng)，有助于創(chuàng)造新型的稅收環(huán)境。第三，開(kāi)展征稅籌劃可以監(jiān)督納稅人正確實(shí)施節(jié)稅籌劃，增強(qiáng)納稅人依法納稅的意識(shí)，防止不法分子利用不合理的避稅手段來(lái)達(dá)到逃稅的目的。通過(guò)開(kāi)展征稅籌劃，還可以防患于未然，讓納稅人把應(yīng)該交的稅一分不少地及時(shí)繳納，把納稅人一切的逃稅行為扼殺在萌芽狀態(tài)，從而有效地堵住一部分不法分子的不良行為。第四，開(kāi)展征稅籌劃，可以提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平。

通過(guò)剖析各種納稅人的納稅籌劃的現(xiàn)象和案例，熟悉和了解企業(yè)逃、避稅的各種手段，為以后進(jìn)一步掌握企業(yè)稅收動(dòng)向和變化奠定扎實(shí)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)。

二、征稅籌劃的內(nèi)涵與外延

(一)征稅籌劃的客觀性

1.人是有限理性的

“經(jīng)濟(jì)學(xué)之父”斯密提出了著名的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，即人是完全理性的能夠掌握充分的信息并追求自身利益最大化［8］。雖然在這一假設(shè)條件的基礎(chǔ)上構(gòu)建起了宏偉的經(jīng)濟(jì)學(xué)大廈，但是這一假設(shè)與現(xiàn)實(shí)世界的符合度受到廣泛的質(zhì)疑。大家公認(rèn)世界上不存在完全理性的經(jīng)濟(jì)人，現(xiàn)實(shí)世界中的人是感性和理性的結(jié)合體，其在做決策時(shí)不可能不受到感情因素的影響，并且在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中掌握完全的信息也是不可能的，相比之下，有限理性假設(shè)更符合現(xiàn)實(shí)情況。有限理性即人的行為是有意識(shí)的理性的，但這種理性又是有限的。一是環(huán)境是復(fù)雜的，在非個(gè)人交換形式中，人們面臨的是一個(gè)復(fù)雜的、不確定的世界，而且交易越多，不確定性就越大，信息也就越不完全。二是人對(duì)環(huán)境的計(jì)算能力和認(rèn)識(shí)能力是有限的，人不可能無(wú)所不知。根據(jù)馬克思主義哲學(xué)觀點(diǎn)，物質(zhì)是客觀存在的，意識(shí)是對(duì)物質(zhì)的反映。先有物質(zhì)后有意識(shí)。再根據(jù)人是有限理性的觀點(diǎn)，人在某一時(shí)刻不可能完全地、徹底地、正確地認(rèn)識(shí)客觀世界，某些物質(zhì)是客觀存在的，人沒(méi)有認(rèn)識(shí)到它并不能否認(rèn)它的存在。歷史上的事例屢見(jiàn)不鮮，如人們?cè)诎l(fā)現(xiàn)原子之前認(rèn)為分子是最小的物質(zhì)，但人們對(duì)原子的忽視并沒(méi)有否定它的存在，隨著科技的發(fā)展原子取代了分子的最小粒子地位，夸克取代了原子的最小粒子地位。在稅收籌劃領(lǐng)域也是如此，稅收籌劃理論起源于納稅籌劃，稅收籌劃理論的發(fā)展也是一直沿著納稅籌劃的方向發(fā)展，人們認(rèn)識(shí)到了納稅人是籌劃的主體。征稅籌劃起步晚，探索少，人們基本上忽視了征稅人主體性的存在。但是，人們的忽視并不能說(shuō)明征稅人就不是籌劃主體，并不能否定這一存在的客觀聯(lián)系。征稅籌劃是客觀存在的，人的有限理性映射出征稅籌劃的客觀存在性，征稅籌劃彌補(bǔ)了有限理性的缺陷，是有限理性的人做好稅收工作的前提。在有限理性的假設(shè)下，征稅人受到主客觀因素的影響，如技術(shù)水平、理論水平和社會(huì)復(fù)雜性的制約，征稅人自身素質(zhì)，主觀意愿的制約，其在制定稅法，設(shè)計(jì)稅制時(shí)所掌握信息的完整性、充分性、真實(shí)性和可靠性都會(huì)受到質(zhì)疑。在信息不充分或信息失真的情況下設(shè)計(jì)的稅制，制定的法律難免出現(xiàn)瑕疵。征稅人有雙重的身份屬性，不僅是代表國(guó)家行使征稅權(quán)利的主體，而且還是代表個(gè)人追求私利的主體。不可否認(rèn)，征稅人在制定和執(zhí)行稅法時(shí)難免夾雜“私心”，對(duì)條件相同的納稅人給予不同的待遇，這就破壞了稅收的公平原則。上述因素所產(chǎn)生的問(wèn)題是很難根除的，因?yàn)橹灰腥说膮⑴c就不可避免地存在人為問(wèn)題產(chǎn)生的誘因。雖然不能根除，但是可以通過(guò)征稅籌劃來(lái)緩解，而在現(xiàn)實(shí)的工作中這種籌劃也是客觀存在的。如在制定稅法或進(jìn)行改革的最初階段就要開(kāi)展籌劃工作，對(duì)方案實(shí)施的可行性、稅收征稅的節(jié)點(diǎn)、改革的動(dòng)力和阻力、改革的社會(huì)影響都要進(jìn)行深入研究。并廣泛地收集信息，深入實(shí)地調(diào)研，掌握第一手資料，對(duì)已有信息進(jìn)行去粗取精、去偽存真、整合加工提煉，盡力保證信息的充分性和真實(shí)性，在稅法的制定階段就能盡力減少瑕疵。除此之外，還要對(duì)征稅人的私人屬性給予充分考慮，滿足個(gè)人利益，避免征稅人個(gè)人利益與國(guó)家利益的沖突，保證稅收的公平性。

俗話說(shuō)，凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。在開(kāi)展稅收工作中進(jìn)行征稅籌劃，是能夠有效地避免稅收工作中存在的弊端。稅收工作中問(wèn)題的誘因存在于自身，由于征稅人的存在是客觀的，所以征稅籌劃也是客觀存在的。

2.社會(huì)是發(fā)展的

稅收活動(dòng)具有多重屬性，即是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)又是政治活動(dòng)，也是社會(huì)活動(dòng)。任何活動(dòng)的存在都是在一定的環(huán)境中進(jìn)行的，稅收活動(dòng)也受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、道德環(huán)境和社會(huì)環(huán)境等制約。當(dāng)今世界的主題是和平與發(fā)展，歷史的車輪在不停地滾滾向前，社會(huì)也在發(fā)生日新月異的改變。稅收制度的設(shè)計(jì)，稅法的制定都是依據(jù)一定的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)狀況制定的，是適應(yīng)當(dāng)時(shí)的社會(huì)環(huán)境的。社會(huì)在發(fā)展，社會(huì)環(huán)境也在不斷地變化，但是稅法為保持一定的嚴(yán)肅性不能朝令夕改，這樣就造成了環(huán)境的變化性與稅法的穩(wěn)定性之間的矛盾。二者的錯(cuò)位導(dǎo)致了稅法某些條款與當(dāng)今社會(huì)不適應(yīng)，或者是稅法條款滯后、過(guò)時(shí)，或者出現(xiàn)了新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象是原有稅法所沒(méi)有規(guī)定的，這就造成了稅法局部失靈，給納稅人提供了逃避納稅的空間。為解決稅法失靈，征稅人就要進(jìn)行征稅籌劃，對(duì)稅法中的漏洞加以彌補(bǔ)，對(duì)不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)情況的條款予以暫停、撤銷，針對(duì)變化的環(huán)境改變稅收征管方式，籌劃下一步的稅制改革。征稅人在進(jìn)行籌劃時(shí)一方面要考慮當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境，根據(jù)現(xiàn)狀修改稅法，另一方面還要具有一定的前瞻性，考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，使制定出的稅法有更長(zhǎng)的適應(yīng)周期。

世界是永恒發(fā)展的，稅法與環(huán)境的適應(yīng)是相對(duì)的，環(huán)境的改變會(huì)造成稅法的不適應(yīng)，這就需要征稅籌劃去保持稅法的適應(yīng)性。新的適應(yīng)性又是短暫的，環(huán)境的變化又會(huì)再次造成稅法的不適應(yīng)，于是又需要征稅籌劃的存在，形成循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。只要社會(huì)發(fā)展不會(huì)停止，稅收依然存在，征稅籌劃就不會(huì)消失。

(二)征稅籌劃的歷史性

征稅籌劃古已有之，雖然沒(méi)有征稅籌劃這一名詞，但是其實(shí)質(zhì)和精神是存在已久的。每一次稅收制度的改革都暗含著征稅籌劃的內(nèi)容，歷史上也不乏這樣的事例，以中國(guó)賦稅史上的三次著名改革為例，其中就貫穿了征稅籌劃的思想。唐朝初年，實(shí)行租傭調(diào)制，它是田租，徭役，戶調(diào)的合稱。課稅對(duì)象是田、戶、身，基礎(chǔ)是丁。征稅原則是有田則有租，有家則有調(diào)，有身則有庸。但是租傭調(diào)制是以均田制為基礎(chǔ)的，唐后期土地兼并，人丁流轉(zhuǎn)，戶籍不實(shí)，均田制土崩瓦解，租傭調(diào)制失去了存在的基礎(chǔ)，無(wú)法推行下去。加之由于繁重的賦役以及均田制破壞后，農(nóng)民大逃亡，集結(jié)起來(lái)進(jìn)行武裝起義。為了擺脫財(cái)政上的困境，緩和農(nóng)民矛盾，唐德宗采納楊炎的建議，改租傭調(diào)為兩稅法。兩稅法是以地稅戶稅為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)多寡為課稅標(biāo)準(zhǔn)的稅制。兩稅法由從丁課稅改為依田課稅，糾正了從丁課稅的弊端。唐中期以前以交納實(shí)物為主，兩稅法實(shí)施后開(kāi)始以貨幣計(jì)稅，并可以貨幣交納。兩稅法是與當(dāng)時(shí)土地高度集中以及商品經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的情況相適應(yīng)的。明初的賦役制度是賦和役分別征收的，在征收內(nèi)容上主要是征收實(shí)物和勞役。這種賦役制度在商品經(jīng)濟(jì)極不發(fā)達(dá)的當(dāng)時(shí)是比較合理的。但明朝中期社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況有所變化，一方面大量田地迅速向地主手中集中，另一方面商品經(jīng)濟(jì)在迅速發(fā)展。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和土地管理體制的變化，一條鞭法應(yīng)運(yùn)而生?！翱偫ㄒ豢h之賦役，量地計(jì)丁，一概征銀，官為分解，雇役應(yīng)付”。一條鞭法將賦與役合并為一，說(shuō)明國(guó)家對(duì)戶口人丁已經(jīng)控制不住，課稅向土地轉(zhuǎn)移。這有利于一部分人相對(duì)地?cái)[脫封建勞役的束縛，進(jìn)一步解放了勞動(dòng)力，有利于商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。一條鞭法以賦稅折銀和徭役改為代役銀的形式出現(xiàn)，實(shí)質(zhì)上是改實(shí)物稅為貨幣稅，這也與商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)。清建立后賦稅繼續(xù)沿用明代的一條鞭法，即把部分丁銀攤向地畝征派，但不徹底，弊端較多，一條鞭法只在某些地區(qū)推行，各地情況相差很大，攤丁入畝則是在全國(guó)推行的賦稅改革，較一條鞭法更為明確徹底。攤丁入畝完成了賦役合并，從此我國(guó)實(shí)現(xiàn)了以地稅為主的賦稅體系，緩和了階級(jí)矛盾，增加了財(cái)政收入，解放了勞動(dòng)力。從實(shí)物征收到貨幣征收，從租傭調(diào)到攤丁入畝。每一次的改革都是根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況對(duì)歷史制度的修正，租傭調(diào)的存在基礎(chǔ)瓦解了，于是根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況實(shí)行兩稅法，兩稅法存在問(wèn)題，于是有一條鞭法的改革，一條鞭法改革不徹底，于是有攤丁入畝，三次改革并不是孤立的，而是存在一定的繼承和發(fā)展。這正體現(xiàn)了征稅籌劃的存在，改革家在推出新政前必對(duì)當(dāng)前的社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r做了深入研究，對(duì)之前的改革進(jìn)行了回顧，遵循經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展規(guī)律，即對(duì)生產(chǎn)關(guān)系變革以適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展來(lái)進(jìn)行改革。每一次的變革都解決了當(dāng)時(shí)的問(wèn)題，起到了增加財(cái)政收入、緩和階級(jí)矛盾、推動(dòng)商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和解放勞動(dòng)力的作用。

征稅籌劃在當(dāng)今社會(huì)顯得尤為重要，我國(guó)正在進(jìn)行新一輪的稅制改革，修訂原有稅法，出臺(tái)新稅制等一系列的改革如果沒(méi)有在改革前做統(tǒng)一的籌劃工作，而是單就各個(gè)稅種進(jìn)行改革難免會(huì)造成各稅收規(guī)定的沖突與不協(xié)調(diào)，也會(huì)導(dǎo)致稅收調(diào)節(jié)作用的相互抵消等情況。

(三)征稅籌劃的必要性

1.稅收征納博弈需要征稅籌劃

征稅人與納稅人圍繞稅收展開(kāi)的一系列活動(dòng)都是由其內(nèi)在的逐利動(dòng)機(jī)所誘導(dǎo)的，無(wú)論是代表國(guó)家利益的征稅人還是代表個(gè)人利益的納稅人，都是為了獲得一定利益來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，但雙方利益能否實(shí)現(xiàn)并不取決于單方面的意愿，而是雙方博弈的結(jié)果。理論界已有多位學(xué)者對(duì)納稅方在稅收博弈中的決策進(jìn)行了透析，而關(guān)于征稅方在博弈過(guò)程中的決策的研究還是一項(xiàng)空白，正是從這一角度入手對(duì)征稅籌劃的博弈行為進(jìn)行解析，以期證明征稅籌劃存在的必要性。在納稅人和征稅人的博弈模型中，雙方都是博弈的主體，但納稅人和征稅人的權(quán)利和義務(wù)是不對(duì)等的。納稅人負(fù)有納稅義務(wù)，而征稅人則是代表國(guó)家行使征稅權(quán)的職能部門。征稅籌劃包括稅制籌劃、立法籌劃和征管籌劃，所以其產(chǎn)生的利益包括社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益和稅收收入。

博弈模型的建立:局中人 (1)納稅人，局中人 (2)征稅人。博弈雙方的策略:納稅人的行動(dòng)選擇是進(jìn)行納稅籌劃或不進(jìn)行納稅籌劃。征稅人的行動(dòng)選擇是進(jìn)行征稅籌劃或不進(jìn)行征稅籌劃。模型中變量的含義:X表示征稅人進(jìn)行征稅籌劃，引導(dǎo)納稅人行為所產(chǎn)生的社會(huì)收益 (由于其具有不確定性所以假定為X)。200表示稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅款或納稅人繳納的稅款 (假設(shè)納稅人不籌劃則主動(dòng)繳納稅款200)。100表示納稅人、征稅人進(jìn)行籌劃的稅款和獲益 (不考慮征稅人和納稅人的征納成本，不考慮征稅人對(duì)納稅人違規(guī)的處罰)。其支付矩陣如表1所示。

表1 征稅人與納稅人的支付矩陣

此矩陣形成4個(gè)區(qū)間:Ⅰ代表征稅人和納稅人都進(jìn)行籌劃。納稅人進(jìn)行籌劃，順應(yīng)稅法的立法精神和政策導(dǎo)向，少繳100單位的稅款，自身獲益100。征稅人在稅收立法時(shí)就進(jìn)行了籌劃，因此稅法設(shè)計(jì)較為完善合理并給予納稅人一定的籌劃空間，體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向，獲得100單位的稅收和X單位的社會(huì)收益。在區(qū)間Ⅱ中，征稅人不進(jìn)行籌劃，納稅人進(jìn)行籌劃，結(jié)果是納稅人少繳了200單位的稅款，而征稅人由于沒(méi)有事先進(jìn)行籌劃不僅流失了稅款也沒(méi)有得到社會(huì)收益。在區(qū)間Ⅲ中，征稅人進(jìn)行籌劃，但是納稅人未籌劃，進(jìn)而征稅人獲得200單位的稅款和X單位的社會(huì)價(jià)值。納稅人沒(méi)有籌劃主動(dòng)繳納200單位稅款。在區(qū)間Ⅳ中，雙方都采取不籌劃的策略，結(jié)果是納稅人主動(dòng)繳納200單位的稅款，征稅人的獲益是200，納稅人沒(méi)有獲益。在征稅人不知道納稅人的策略選擇時(shí)，選擇籌劃是最有益的，同樣納稅人選擇籌劃的策略也是最有益的，征稅人籌劃、納稅人籌劃構(gòu)成納稅均衡。征稅人和納稅人的最優(yōu)選擇也是集合的最優(yōu)選擇，所以征稅人進(jìn)行征稅籌劃是有必要的。

2.完善稅法需要征稅籌劃

漁網(wǎng)理論闡述的思想主要是:為了打魚，漁民首先要編織漁網(wǎng)，但在打魚過(guò)程中必然出現(xiàn)一些漏網(wǎng)之魚。該如何看待這些漏網(wǎng)之魚呢?不難達(dá)成共識(shí):魚之漏網(wǎng)，原因在網(wǎng)，魚從網(wǎng)中鉆出是魚渴望生存的天性使然。漁民不應(yīng)該埋怨魚，而應(yīng)想辦法編好自己的網(wǎng)。漁網(wǎng)理論體現(xiàn)著政府與納稅人之間的稅收征納關(guān)系，政府是漁民，納稅人是魚，稅法就是漁網(wǎng)，而漁網(wǎng)上的網(wǎng)眼和漏洞象征著稅法給納稅人的籌劃空間和稅法的漏洞。魚穿過(guò)這些空間逃脫“漁網(wǎng)”是無(wú)可厚非的，如果有很好的稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì)擺在納稅人面前，而納稅人不為所動(dòng)，這無(wú)異于漁網(wǎng)中的死魚。征稅人為保障“捕魚量”就要修補(bǔ)“漁網(wǎng)”，但是如果漁網(wǎng)編織的過(guò)密就會(huì)產(chǎn)生過(guò)量捕撈的后果，魚苗，幼魚均被捕撈，影響可持續(xù)發(fā)展。這就需要政府在“編織漁網(wǎng)”之前進(jìn)行稅收籌劃，既要修補(bǔ)稅法漏洞，又要控制“網(wǎng)眼”大小，給納稅人一定的稅收籌劃空間，涵養(yǎng)稅源，保證經(jīng)濟(jì)的發(fā)展后勁，保持可持續(xù)發(fā)展。

3.提高稅收征管效率需要稅收籌劃

稅收的征管過(guò)程中要注重效率原則，即用最少的成本獲得最大的稅收收入。政府要把握好成本和收益的均衡點(diǎn)，做好征稅籌劃工作，提高稅收征管效率。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照科學(xué)化、精細(xì)化、規(guī)范化管理的總體要求，搞好自己所分管稅種的稅收征管，因地制宜，精心搞好稅收籌劃，在征稅成本的投入上，不能簡(jiǎn)單地采用稅源大就投入多、稅源小就投入少的方法來(lái)厚此薄彼。征稅成本的投入要從本單位的實(shí)際出發(fā)，既要考慮稅種、稅源的大小和征收的難易程度等因素，又要從執(zhí)行稅收政策、發(fā)揮各稅種職能作用的角度全面考慮，在力所能及的范圍內(nèi)，力爭(zhēng)做到該投入的不吝嗇，能節(jié)約的盡量減少開(kāi)支;在稅款的征收上，決不能再搞好收的稅多收，難收的稅少收，不好收的稅不收，要做到應(yīng)收盡收。

三、稅收籌劃應(yīng)具有多維度

納稅籌劃和征稅籌劃的內(nèi)涵與特點(diǎn)雖然不同，其目的、手段、意義可能各異，但無(wú)論是對(duì)納稅籌劃還是征稅籌劃的維度都應(yīng)當(dāng)從三個(gè)角度進(jìn)行，即法律角度、道德角度和經(jīng)濟(jì)角度。三個(gè)角度是相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充、缺一不可的，無(wú)論是征稅籌劃還是納稅籌劃，若只符合其中一個(gè)角度，都不能稱作一個(gè)完備的籌劃。若籌劃只是合法但在道德上不合理就不應(yīng)當(dāng)實(shí)施該籌劃方案。同理，合法合理但不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也不能稱為籌劃。因此無(wú)論納稅籌劃還是征稅籌劃都應(yīng)該是滿足三個(gè)角度的要求。

(一)法律角度——合法性

從法律角度進(jìn)行合法稅收籌劃是題中之意，是稅收籌劃客觀性的需要。社會(huì)是發(fā)展的，人們的認(rèn)識(shí)也是發(fā)展的，而稅收法律為保證法律的嚴(yán)肅性必須具有一定的穩(wěn)定性，不能朝令夕改。雖然相對(duì)穩(wěn)定的稅收法律在一定時(shí)期內(nèi)是完備的，但是在歷史潮流中必然會(huì)出現(xiàn)不合時(shí)宜的。因此，應(yīng)當(dāng)注重從法律角度進(jìn)行稅收籌劃。從納稅角度看，納稅籌劃必須遵守稅收法律和政策，只有在這個(gè)前提下，才能保證其所設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、納稅方案為稅收主管部門所認(rèn)可，否則會(huì)被認(rèn)定為逃稅，受到相應(yīng)的懲罰并承擔(dān)法律責(zé)任。由于稅法的完善是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)上的概念，隨著時(shí)間的推移和客觀條件的變化，法律存在漏洞是不可避免的，此時(shí)納稅籌劃不僅要遵循合法的原則，而且要遵循合理的原則，順應(yīng)立法意圖，按照法律引導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行籌劃。從征稅角度看，首先要建立健全稅收法律體系，使稅收活動(dòng)有法可依。其次稅法的制定、修改要嚴(yán)格按照有關(guān)程序的規(guī)定，較低級(jí)別的稅收法規(guī)條例的內(nèi)容不能與較高級(jí)別的法規(guī)條例內(nèi)容相抵觸。再次，稅法的制定還應(yīng)符合一定的倫理道德，只有合理的法律才能得到廣大納稅人的遵守和擁護(hù)。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管要嚴(yán)格依法辦事，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。

建立合法的稅收籌劃觀念，以合法的稅收籌劃方式，合理安排活動(dòng)。只有合法性，才是稅收籌劃經(jīng)得起檢查、考驗(yàn)并最終取得成功的關(guān)鍵。

(二)道德角度——合理性

稅收籌劃從道德角度應(yīng)具有一定的合理性。法律和道德的范疇是不一致的，稅收籌劃在符合法律的前提下也不應(yīng)忽視倫理道德。從納稅角度講，納稅籌劃既要合法又要合理，按稅法導(dǎo)向作用去籌劃，運(yùn)用稅收優(yōu)惠去大做文章。而當(dāng)今納稅籌劃的合理性基本缺失，倫理道德實(shí)際上未被內(nèi)涵于企業(yè)的稅收籌劃之中，企業(yè)利益相關(guān)者的利益、社會(huì)成本等在企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃過(guò)程中并未體現(xiàn)出來(lái)，導(dǎo)致了稅收籌劃的價(jià)值導(dǎo)向的偏頗，使企業(yè)過(guò)分追求利益，忽視企業(yè)的社會(huì)責(zé)任和社會(huì)后果，嚴(yán)重者稅收籌劃變成了逃稅。企業(yè)稅收籌劃時(shí)若過(guò)分追求利潤(rùn)價(jià)值傾向，利用一切可以利用的契機(jī)，鉆法律漏洞，將導(dǎo)致巨大的環(huán)境損失和破壞公平性競(jìng)爭(zhēng)，從而加大了政府對(duì)企業(yè)的監(jiān)管成本，加大了社會(huì)成本的支出。從征稅角度看，稅收法律的制定也應(yīng)符合一定的道德規(guī)范，制定的法律應(yīng)該體現(xiàn)一定的公平正義并為廣大納稅人所自愿遵守。當(dāng)今的征稅籌劃存在一定的道德缺失性，稅收政策的不穩(wěn)定性，個(gè)人所得稅沒(méi)有起到縮小貧富差距的作用反而推波助瀾。所以，稅收籌劃要遵守以下幾項(xiàng)原則:(1)和諧原則。納稅人和征稅人之間的征納關(guān)系應(yīng)當(dāng)是和諧的，納稅人之間的利益關(guān)系應(yīng)當(dāng)是和諧的，不能為了一己私利而損害國(guó)家或他人的利益。(2)誠(chéng)信原則。納稅人在報(bào)稅時(shí)，應(yīng)本著誠(chéng)信原則，真實(shí)申報(bào)，誠(chéng)信納稅。稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)也要秉承誠(chéng)信原則，站在中立的立場(chǎng)上，依法辦事，即對(duì)納稅人負(fù)責(zé)，又對(duì)國(guó)家負(fù)責(zé)。政府在制定稅收政策時(shí)也應(yīng)秉承誠(chéng)信原則避免朝令夕改。(3)公平原則。這一點(diǎn)主要針對(duì)征稅人，要求政府在稅收的制定上體現(xiàn)出維護(hù)社會(huì)公平正義的信念，面對(duì)當(dāng)前嚴(yán)重的貧富兩極分化的現(xiàn)狀更要為縮小收入差距做出一份努力。在稅收征管中也要秉承公平的原則，對(duì)納稅人一視同仁，不能因?yàn)槿饲槭拦示蛥^(qū)別對(duì)待。(4)適度原則。納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)把握好尺度，稅收籌劃、避稅、偷稅雖然在理論界做了區(qū)分，但在實(shí)際工作中不易區(qū)分。因此企業(yè)在利用稅制要素中的彈性空間或利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)控制在合理范圍內(nèi)，過(guò)猶不及，很可能過(guò)分地籌劃會(huì)使合法活動(dòng)淪為違法行為。

政府在稅收立法時(shí)也要把握適度原則，既要反避稅又要引導(dǎo)納稅人做國(guó)家允許的符合法律規(guī)定的稅收籌劃，保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的持久力。

(三)經(jīng)濟(jì)角度——利益性

稅收籌劃除了要合法合理之外，其利益性也不能忽視。稅收籌劃是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，離不開(kāi)經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使。如果籌劃活動(dòng)只符合法律和道德的規(guī)定而無(wú)法給納稅人或國(guó)家?guī)?lái)一定的收益，其無(wú)疑是失敗的籌劃。納稅人是市場(chǎng)的主體，追求自身利益是其天性所在，納稅籌劃的目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，是納稅人追逐經(jīng)濟(jì)利益的表現(xiàn)。如果納稅籌劃無(wú)利可圖，并且要浪費(fèi)大量的人力物力，也就沒(méi)有了納稅籌劃的動(dòng)機(jī)。納稅籌劃是納稅人追求經(jīng)濟(jì)利益的手段，反映了納稅人的逐利本質(zhì)。征稅籌劃也具有一定的逐利色彩，表現(xiàn)在兩方面:(1)征稅人通過(guò)征稅籌劃來(lái)保證國(guó)家的稅收收入。從廣義上講，一個(gè)龐大的國(guó)家機(jī)器要正常運(yùn)轉(zhuǎn)，國(guó)家職能正常行使必須要有一定的資金支持。如果沒(méi)有了充足的財(cái)政收入作為保障，國(guó)家的安全和穩(wěn)定將會(huì)受到威脅。從狹義上講，根據(jù)布坎南的公共選擇理論，官僚追求的是預(yù)算收入最大化，保證充足的財(cái)政收入也會(huì)有利于實(shí)現(xiàn)其自身利益，征稅人在進(jìn)行征稅籌劃時(shí)保證稅收收入的充足性就成為其目標(biāo)之一。征稅人在設(shè)計(jì)稅制、制定稅法時(shí)要對(duì)稅源的豐裕度、稅率高低、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)流程及課稅環(huán)節(jié)和課稅對(duì)象的選擇進(jìn)行詳細(xì)的考慮和籌劃，以確保稅款征稅的充分、方便。(2)征稅人通過(guò)稅收籌劃還要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。經(jīng)濟(jì)是稅收的源泉，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低決定了稅收收入的多少，因此征稅人在進(jìn)行籌劃時(shí)不僅僅會(huì)考慮到稅收收入能否滿足國(guó)家需要，還要考慮稅收是否能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、協(xié)調(diào)和穩(wěn)定發(fā)展。如果稅收規(guī)模過(guò)大，妨礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展則無(wú)異于殺雞取卵、竭澤而漁。如果稅收規(guī)模過(guò)小，無(wú)法滿足政府公共支出的需要，那么政府不能給經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供一個(gè)良好的外部環(huán)境，也會(huì)阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

征稅籌劃不僅要考慮資源在私人和國(guó)家之間的分配，還要通過(guò)稅制的設(shè)計(jì)來(lái)規(guī)范、引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。

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