彭涌超

一、引言

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，固定資產(chǎn)、有確定使用年限的無(wú)形資產(chǎn)、成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)都存在折舊與減值問(wèn)題，在以決策有用觀為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，折舊與減值的賬務(wù)處理是否可以只采用其中一種？本文試通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊與減值賬務(wù)處理，查看其對(duì)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的影響，來(lái)尋找答案。

二、減值與折舊比較

例1：某企業(yè)2006年12月購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)機(jī)器，價(jià)格20000元，預(yù)計(jì)使用年限5年，殘值率5%，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，該機(jī)器從2007年1月開(kāi)始折舊，采用年限平均法折舊。假定2007年末減值測(cè)試發(fā)現(xiàn)減值，可收回金額為12000元。

從上面結(jié)果引出一個(gè)問(wèn)題：折舊與減值有什么區(qū)別，減值部分為什么不計(jì)入產(chǎn)品成本？

項(xiàng)目 2 0 0 7年 會(huì)計(jì)處理 2 0 0 7年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值折舊 3 8 0 0計(jì)入產(chǎn)品成本減值 4 2 0 0計(jì)入當(dāng)期損益1 2 0 0 0

折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。折舊分?jǐn)偸且环N在受托責(zé)任觀下面的說(shuō)法。在受托責(zé)任觀為主導(dǎo)的時(shí)代，資產(chǎn)的計(jì)量是一種成本計(jì)量法則，說(shuō)得簡(jiǎn)單點(diǎn)就是企業(yè)支出的資本化行為，只有在企業(yè)實(shí)際發(fā)生交易行為時(shí)才把已經(jīng)資本化的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為當(dāng)期的損益，但是對(duì)于一些特殊行為，怎樣將已經(jīng)資本化的支出轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，會(huì)計(jì)中做了詳細(xì)說(shuō)明，比如購(gòu)買(mǎi)的商品意外損失，在損失時(shí)點(diǎn)確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)，由于不存在銷售行為，會(huì)計(jì)就通過(guò)分期折舊方式把資本化的資產(chǎn)通過(guò)多次分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行費(fèi)用化或計(jì)入產(chǎn)品成本，最終形成收入與費(fèi)用的配比。在這里折舊分?jǐn)傮w現(xiàn)出一種消耗，是企業(yè)一種主觀行為的結(jié)果。

項(xiàng)目 初始計(jì)量 當(dāng)期損益 期末賬面價(jià)值折舊 2 0 0 0 0 管理費(fèi)用4 0 0 0 1 6 0 0 0減值 2 0 0 0 0 資產(chǎn)減值損失4 0 0 0 1 6 0 0 0

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。減值對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是一種客觀行為的結(jié)果，是一種非計(jì)劃性行為。折舊與工作量有關(guān)，減值與工作量無(wú)關(guān)。

例2：某企業(yè)2006年12月購(gòu)買(mǎi)了一臺(tái)辦公用電腦，購(gòu)入價(jià)20000元，可使用5年，無(wú)殘值。2007年末該電腦可收回金額為16000元?，F(xiàn)在采用兩種賬務(wù)處理，要么折舊，要么減值。

單從結(jié)果看，都是一樣。折舊與減值相同點(diǎn)：都是會(huì)計(jì)估計(jì)，都是在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上調(diào)減資產(chǎn)賬面（現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)減值因素減弱或消失，不能回調(diào)賬面）。區(qū)別點(diǎn)：折舊在相同時(shí)間相對(duì)固定的金額調(diào)整賬面，減值是依據(jù)外界可收回金額調(diào)整賬面，時(shí)間和金額都不固定。兩種賬務(wù)處理其經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)相等，只不過(guò)一個(gè)計(jì)入管理費(fèi)用、一個(gè)計(jì)入資產(chǎn)減值損失，賬戶性質(zhì)不同。

從上面可以推導(dǎo)，折舊只不過(guò)是減值的一種特殊情況?？赡苡腥藭?huì)強(qiáng)調(diào)兩者的主觀與客觀性。那么這種強(qiáng)調(diào)有意義嗎？首先回顧無(wú)使用年限的無(wú)形資產(chǎn)和按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，它們的賬務(wù)處理都沒(méi)有折舊，為什么呢？難道它們?cè)诮?jīng)營(yíng)活動(dòng)中沒(méi)有被消耗嗎？其原因是無(wú)形資產(chǎn)以歷史成本計(jì)量，但使用年限不能確定，無(wú)法折舊。投資性房地產(chǎn)是以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，固定金額的折舊引起賬面價(jià)值的減少會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量的矛盾。無(wú)形資產(chǎn)的使用存在著主觀性，大樓使用存在主觀性，如果強(qiáng)行進(jìn)行折舊處理，那么這種會(huì)計(jì)估計(jì)有什么意義呢？消耗的結(jié)果是未來(lái)凈現(xiàn)金流減少，但如果未來(lái)現(xiàn)金流沒(méi)減少，還能叫消耗嗎？消耗真正與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)嗎？現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)對(duì)于閑置的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，閑置可能與日常管理活動(dòng)有關(guān)，但卻與消耗無(wú)關(guān)。在減值跡象判斷中有這么一條：資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置，可以判斷為減值，所以日常管理活動(dòng)也會(huì)導(dǎo)致減值。由以上可以判斷折舊就是減值一種特殊情況，特殊在折舊方案是一種計(jì)劃行為，減值是對(duì)已發(fā)生行為的。計(jì)劃性的會(huì)計(jì)估計(jì)與已發(fā)生行為的會(huì)計(jì)估計(jì)，顯然后者的誤差要小一些，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列示也更可靠。

三、減值賬務(wù)處理的優(yōu)勢(shì)

由此，筆者認(rèn)為可以刪除折舊會(huì)計(jì)處理方法，僅僅采用減值會(huì)計(jì)處理方法，這樣做的好處有以下幾點(diǎn)：1.避免了賬務(wù)處理的繁瑣性，如例1中，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，2008年折舊是原值扣除已折舊部分再扣除減值部分，另外需判斷殘值與使用年限。假定2007年判斷該資產(chǎn)尚可使用3年，那么2008年折舊金額為：12000/3=4000元。如果采用減值處理，2008年影響當(dāng)前損益的金額就是實(shí)際減值金額。2.解決了已計(jì)提足折舊的固定資產(chǎn)仍然使用，但不計(jì)提折舊的邏輯不一致問(wèn)題，即折舊就是種成本消耗行為。3.解決了決策有用觀下的計(jì)量問(wèn)題，雖然現(xiàn)在主要采用歷史成本計(jì)量，但采用的目的主要是一種謹(jǐn)慎性原則，歷史成本代表過(guò)去形成的會(huì)計(jì)要素價(jià)值?，F(xiàn)在會(huì)計(jì)更多偏重決策有用觀，更多的尋找合理的辦法對(duì)可能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的東西進(jìn)行計(jì)量，說(shuō)得簡(jiǎn)單點(diǎn)就是價(jià)值的計(jì)量，從而試圖擺脫企業(yè)價(jià)值在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的狹小概念，把人力資本因素加入企業(yè)價(jià)值中去，但人力資本計(jì)量的復(fù)雜性，使得現(xiàn)在會(huì)計(jì)只能通過(guò)間接方法來(lái)計(jì)量，就是用可辨認(rèn)資產(chǎn)和商譽(yù)價(jià)值來(lái)合并計(jì)量，達(dá)到物質(zhì)資本與人力資本的合并計(jì)量，提出了公允價(jià)值的計(jì)量。價(jià)值的計(jì)量從單一的成本支出反映，變得豐富起來(lái)，有了未來(lái)現(xiàn)金流的概念。刪掉折舊，保留減值，體現(xiàn)了以價(jià)值概念為基礎(chǔ)。例：某生產(chǎn)固定資產(chǎn)期初賬面價(jià)值為10000元，折舊金額為2000，未來(lái)現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值為7000，公允價(jià)值減處置費(fèi)用凈值為9000。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，該固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值為8000，顯然資產(chǎn)反映并未體現(xiàn)出決策有用性，2000的成本消耗人為估計(jì)誤差過(guò)大。4.產(chǎn)品成本計(jì)量問(wèn)題：產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、其他費(fèi)用。首先一個(gè)問(wèn)題是：減值部分會(huì)超過(guò)成本嗎？不會(huì)，因?yàn)闇p值主要是在歷史成本基礎(chǔ)上提出，雖然可供出售金融資產(chǎn)也談減值，但它的減值是因?yàn)樵诠蕛r(jià)值體系，價(jià)值的增減都繞過(guò)了留存收益，直接計(jì)入了資本公積，為了反映出已存在的損失，才提出了減值。對(duì)用于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)，減值部分可以直接計(jì)入產(chǎn)品成本中，因?yàn)闇p值總額永遠(yuǎn)不會(huì)超過(guò)購(gòu)入成本。

四、結(jié)論

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，采用折舊方式處理的資產(chǎn)，應(yīng)該取消折舊方法，采用減值方法，限定條件，減值不允許回調(diào)賬面（謹(jǐn)慎性原則）。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2012.4.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.5.