趙林
[摘 要]公允價值會計(Fair Value Accounting)一直是近十幾年來國際會計前沿中一個極富挑戰(zhàn)性的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。本文簡要回顧了中外公允價值會計發(fā)展,解析了我國公允價值會計的應(yīng)用現(xiàn)狀,并對如何加大對公允價值的使用力度,實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同提出了對策建議。
[關(guān)鍵詞]公允價值會計; 應(yīng)用現(xiàn)狀; 對策建議;
公允價值會計(Fair Value Accounting)是指以公允價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量基礎(chǔ)的會計模式。上世紀(jì)90年代以來,隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生,人們?nèi)找骊P(guān)注對企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量。公允價值會計因其潛在的高度相關(guān)性,受到了人們的高度重視,成為近十幾年來國際會計前沿中一個極富挑戰(zhàn)性的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。
一、公允價值會計中外發(fā)展的簡要回顧
在西方國家中,美國對公允價值會計的研究和應(yīng)用一直走在前列。1975年12月,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)頒布SFAS NO.12“特定有價證券的會計處理”,要求對權(quán)益性證券采用公允價值計量,這是FASB發(fā)布的第一個涉及公允價值應(yīng)用的會計準(zhǔn)則。在1990年至1999年的10年間,F(xiàn)ASB發(fā)布了11個涉及公允價值使用的會計準(zhǔn)則。進(jìn)入21世紀(jì)之初,美國對公允價值的使用力度再次加大,2006年9月,F(xiàn)ASB發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號一公允價值計量》(SFASl57),開創(chuàng)了美國會計史上以準(zhǔn)則形式對某種計量屬性進(jìn)行系統(tǒng)論述的先例,并為公允價值及其運(yùn)用建立了世界上獨(dú)一無二的完整的計量和披露框架。
國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB) 以及改組前的國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC) 也是推動公允價值會計發(fā)展的一支重要力量。在IASC于1979年發(fā)布的《建造合同》(IAS11)中首次運(yùn)用了“公允價值”這一概念,要求“合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收對價的公允價值計量”。1982年3月,在IASC發(fā)布的《不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》(IAS16)對公允價值概念進(jìn)行了明確定義。截至2001年4月,IASC已發(fā)布的41個國際會計準(zhǔn)則(IAS)中,有21項涉及公允價值,公允價值得到廣泛應(yīng)用。改組后的IASB更加關(guān)注國際資本市場,更加追求準(zhǔn)則的高質(zhì)量,在公允價值研究和應(yīng)用方面做了很多嘗試和投入。2006年2月,IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了一份諒解備忘錄,將公允價值項目列入趨同項目之一。自美國SFASl57發(fā)布以后,IASB研究其主要理論和方法對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的適用性,2006年11月,IASB將這些看法與SFASl57一同發(fā)布,作為《公允價值計量》項目的討論稿。
我國對公允價值的研究起步較晚,從上世紀(jì)90年代才開始著手此問題的討論。1997年~2000年,財致部陸續(xù)發(fā)布了13項會計準(zhǔn)則,其中直接涉及公允價值的具體會計準(zhǔn)則有3項,這些準(zhǔn)則的發(fā)布標(biāo)志著公允價值概念在我國的正式運(yùn)用。然而,由于市場經(jīng)濟(jì)尚不完善,其后兩年的運(yùn)行過程中,上市公司之間通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等事項高估資產(chǎn)的公允價值以操縱利潤的行為時有發(fā)生。有鑒于此,2001年,我國對以上具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,提出盡量回避使用公允價值。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢愈加明顯,我國會計準(zhǔn)則也面臨著與國際趨同的趨勢。2006 年,財政部頒布了新會計準(zhǔn)則體系,其中很重要的變化是重新提出使用公允價值的計量屬性,將其作為歷史成本計量屬性的有力補(bǔ)充。
二、我國公允價值會計的應(yīng)用現(xiàn)狀
與國際會計準(zhǔn)則以公允價值為基礎(chǔ)計量屬性,其他計量方式處于從屬地位不同,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則堅持以歷史成本為基礎(chǔ),謹(jǐn)慎引入公允價值,財政部頒布的38項具體會計準(zhǔn)則中有17項準(zhǔn)則對公允價值均有不同程度的運(yùn)用,具體體現(xiàn)在:
1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》,規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。
2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》,規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時,以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組》,規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬;將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時,應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資;修改其他債務(wù)條件時,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后的賬面價值。在該準(zhǔn)則中嚴(yán)格規(guī)范了公允價值的使用條件。
4.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》,在第十三章十二條“非同一控制下企業(yè)合并”中規(guī)定:購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當(dāng)期損益。第十三條規(guī)定:購買方應(yīng)當(dāng)在購買日對合并成本進(jìn)行分配。
5.金融工具會計準(zhǔn)則。金融工具會計準(zhǔn)則包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24 號——套期保值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37 號——金融工具列報和披露》,對有關(guān)金融工具的處理作了詳細(xì)的規(guī)范。
企業(yè)會計準(zhǔn)則引入了公允價值,但是,考慮到我國新興市場和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的實際情況,堅持了以歷史成本為基礎(chǔ),對公允價值的使用規(guī)定了嚴(yán)格的限制條件。在我國,企業(yè)采用公允價值計量主要集中在股票、債券、基金、投資性房地產(chǎn)和企業(yè)并購重組等方面。據(jù)統(tǒng)計,2007年~2009三年間,我國上市公司將持有的股票、債券、基金大部分劃分為可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資,劃分為交易性金融資產(chǎn)所占比重很小,其中,2007年可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的金額分別為32,083.29億元和41,008.02億元,占比為94%,交易性金融資產(chǎn)僅有4,894.29億元,占比為6%;2008年可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的金額分別為34,583.74億元和39,982.11億元,占比為94%,交易性金融資產(chǎn)僅有5,080.27億元,占比為6%;2009年可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的金額分別為41,641.18億元和40,564.09億元,占比為97%,交易性金融資產(chǎn)僅有2,407.96億元,占比為3%??晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)采用公允價值計量,但公允價值的變動計入所有者權(quán)益,直到處置時才計入當(dāng)期損益,從而避免了公允價值波動對企業(yè)當(dāng)期損益的不利影響。三年間,存在投資性房地產(chǎn)的上市公司分別為630家、690家和772家,絕大部分采用成本模式計量,采用公允價值模式計量的極少,三年分別為18家、20家和25家。在非同一控制下的企業(yè)合并中,會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地確定合并中的公允價值,有效地扼制了企業(yè)確認(rèn)巨額商譽(yù)的行為,避免了非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生巨額商譽(yù)給企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展帶來的不利影響。
三、我國公允價值會計發(fā)展的對策建議
當(dāng)前,我國仍處在對公允價值使用的初期,資本市場監(jiān)督機(jī)制及其相關(guān)配套制度還不完善。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,資本市場的不斷成熟,投資者保護(hù)機(jī)制的進(jìn)一步完善,可以預(yù)見會計準(zhǔn)則對公允價值運(yùn)用力度將進(jìn)一步加大,如何更好推動公允價值會計在我國的發(fā)展,實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同,筆者有以下幾點(diǎn)思考:
1.完善公允價值應(yīng)用的市場條件。公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,只有營造一個良好的市場環(huán)境,才可能得到真實有效的公允價值。經(jīng)過多年的努力,我國市場經(jīng)濟(jì)體系基本建成,但非市場化的因素依然存在,公允價值計量所依存的市場環(huán)境并不完善,活躍市場還會受到某些非市場因素的影響,仍然需要進(jìn)一步健全、統(tǒng)一、開放、競爭、有序的現(xiàn)代市場體系。就目前我國的市場環(huán)境而言,急需完善資本市場,擴(kuò)大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場,建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場,尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。
2.不斷提高估值的技術(shù)水平。雖然新準(zhǔn)則中規(guī)定了運(yùn)用公允價值計量屬性的一系列使用條件,但在不活躍市場中采用什么技術(shù)和方法來評估公允價值缺乏具體的操作指南。我國應(yīng)當(dāng)盡快制定操作指南,規(guī)范公允價值的確定程序。制定并落實在極端市場條件下相應(yīng)對策,針對市場環(huán)境和具體的行業(yè)特點(diǎn),出臺具體的實施細(xì)則,有特定的公允價值計量的監(jiān)管機(jī)制,協(xié)調(diào)金融穩(wěn)定和公允價值的發(fā)展。
3.在會計列報中引入全面收益。上世紀(jì)90年代,英美等一些西方國家和組織開始對傳統(tǒng)損益表進(jìn)行改革,以使企業(yè)所報告的收益更加全面,同時也適應(yīng)了公允價值計量的要求。全面收益是一個廣泛的收益概念,是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項之外的一切權(quán)益上的變動,既包括已確認(rèn)并已實現(xiàn)的損益,又包括已確認(rèn)但未實現(xiàn)的損益,前者為傳統(tǒng)損益表上的項目,后者則通過“其他全面收益”來反映,所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來講,全面收益=凈收益+其他全面收益。對于因使用公允價值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)重組收益,屬于已經(jīng)確認(rèn)但未實現(xiàn)的損益,可以反映在全面收益表上的其他全面收益中。采取這種會計處理方式,將有利于控制利用公允價值操縱利潤。此外,其他全面收益與凈收益在全面收益表上分開列示,能給會計信息使用者明確提供哪些是已實現(xiàn)損益,哪些是未實現(xiàn)損益,以及更加全面和有用的損益信息,有利于他們進(jìn)行決策。
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