摘要：電子商務(wù)是互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展的一個(gè)重要產(chǎn)物，是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)用的一個(gè)全新的方向。它改變了社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，改變了傳統(tǒng)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理和商務(wù)運(yùn)作模式。從審計(jì)客體和審計(jì)主體兩個(gè)方面，分析了電子商務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因。

關(guān)鍵詞：

電子商務(wù)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；電子商務(wù)審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198（2012）02-0165-02

1電子商務(wù)和電子商務(wù)審計(jì)

電子商務(wù)使用的是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息系統(tǒng)技術(shù)，研究電子商務(wù)審計(jì)的相關(guān)問(wèn)題，也就要首先明確電子商務(wù)審計(jì)與網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)發(fā)展的密切聯(lián)系。本文將電子商務(wù)審計(jì)定義為：電子商務(wù)審計(jì)，就是對(duì)被審計(jì)單位的電子商務(wù)活動(dòng)以及反映這些電子商務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息和網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)進(jìn)行的審計(jì)。

2電子商務(wù)審計(jì)客體

2.1新的企業(yè)組織形式——虛擬企業(yè)

電子商務(wù)企業(yè)有兩種類(lèi)型：一類(lèi)是實(shí)體公司，這類(lèi)公司仍然是水泥加鼠標(biāo)（click-and-mortar organization）的模式，即仍然有其獨(dú)立的實(shí)體，以其廠房、商店的物理場(chǎng)所進(jìn)行生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)，只是其商貿(mào)活動(dòng)通過(guò)該公司開(kāi)設(shè)的網(wǎng)站與上、下游企業(yè)進(jìn)行交易；另一類(lèi)公司是虛擬公司（虛擬企業(yè)），1991年出版了由美國(guó)國(guó)防部委托里海大學(xué)組織100多家公司聯(lián)合研究的基礎(chǔ)上編寫(xiě)的《21世紀(jì)制造企業(yè)的戰(zhàn)略：一個(gè)工業(yè)主導(dǎo)的觀點(diǎn)》，提出了一種新的企業(yè)組織形式——虛擬企業(yè)。虛擬企業(yè)又稱(chēng)動(dòng)態(tài)聯(lián)盟（dynamic alliance），是指為了達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，通過(guò)應(yīng)用信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，由兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)組成的臨時(shí)性網(wǎng)絡(luò)組織。在合作過(guò)程中各成員共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共同分享利益；當(dāng)預(yù)期目標(biāo)達(dá)到之后，該組織即解體。虛擬企業(yè)由多個(gè)法人或非法人單位組成，存續(xù)期一般較短，使審計(jì)的對(duì)象多元化，審計(jì)的期限也不一定局限于一個(gè)會(huì)計(jì)年度，帶來(lái)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

另外，虛擬企業(yè)采用的是一種先務(wù)虛后務(wù)實(shí)的發(fā)展模式，即先在市場(chǎng)上做勢(shì)，做品牌，把全球的注意力吸引過(guò)來(lái)，再把投資者吸引過(guò)來(lái)做專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)，其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)比傳統(tǒng)企業(yè)大得多，這將會(huì)增加審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.2電子數(shù)據(jù)信息

采用電子商務(wù)這一交易形式，交易雙方可能是互相陌生的，所有的交易信息都是利用電子郵件和電子數(shù)據(jù)交換（EDI）的形式來(lái)傳遞，而且都是記錄在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中的電磁信息，電磁信息具有很大的不確定性。傳統(tǒng)的用來(lái)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的紙質(zhì)原件不存在了，原有的審計(jì)軌跡消失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

（1）電子數(shù)據(jù)信息的易消失性。

在計(jì)算機(jī)內(nèi)部，所有的信息都被數(shù)字化為電子數(shù)據(jù)信息。信息的存儲(chǔ)、處理都是通過(guò)特定的二進(jìn)制編碼來(lái)進(jìn)行的。電子數(shù)據(jù)信息以磁介質(zhì)或半導(dǎo)體為存儲(chǔ)介質(zhì)，具有無(wú)形性。操作人員的操作不當(dāng)或供電系統(tǒng)、通信網(wǎng)絡(luò)故障等原因都會(huì)導(dǎo)致部分或全部數(shù)據(jù)的丟失。因此，在對(duì)電子數(shù)據(jù)信息進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要特別關(guān)注數(shù)據(jù)記錄的完整性。

（2）電子數(shù)據(jù)信息的易破壞性。

傳統(tǒng)的紙質(zhì)原件若被修改，容易留下痕跡。而在電子商務(wù)環(huán)境下，所有的原始憑證都直接以電子數(shù)據(jù)形式存儲(chǔ)于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中，對(duì)電子數(shù)據(jù)的修改或偽造可做到不留痕跡，且這一過(guò)程可以在幾分鐘甚至幾秒鐘內(nèi)完成，不易察覺(jué)。因此，如何審核和確認(rèn)存放在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中的電子數(shù)據(jù)信息（記錄真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的“原件”）是注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)需要關(guān)心的首要問(wèn)題之一。

（3）電子數(shù)據(jù)信息傳輸和處理的控制。

企業(yè)的交易信息是形成會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)。在電子商務(wù)環(huán)境下，交易信息是通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)來(lái)傳輸?shù)?，而網(wǎng)絡(luò)的開(kāi)放性使得對(duì)信息的截收、刪減、篡改成為可能。所以，為評(píng)估電子數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確和安全性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審查被審計(jì)單位是否采取了適當(dāng)?shù)目刂拼胧﹣?lái)確保其信息傳輸?shù)陌踩屯暾?/p>

（4）電子數(shù)據(jù)信息的法律效力問(wèn)題。

電子數(shù)據(jù)信息的法律效力問(wèn)題是一個(gè)世界各國(guó)普遍關(guān)注的問(wèn)題。聯(lián)合國(guó)的《電子商務(wù)示范法》明確指出電子數(shù)據(jù)信息可作為有效的法律證據(jù)，我國(guó)《電子簽名法》也明確了電子數(shù)據(jù)信息的法律效力問(wèn)題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還必須考慮電子數(shù)據(jù)信息作為審計(jì)證據(jù)的合法有效性以及如何結(jié)合其他審計(jì)證據(jù)來(lái)共同說(shuō)明相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)。

2.3網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)

電子商務(wù)改變了傳統(tǒng)的商務(wù)運(yùn)作模式，客戶(hù)可以從網(wǎng)上了解商品、詢(xún)問(wèn)價(jià)格、簽訂合同、發(fā)送訂單，商家可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)確認(rèn)交易、發(fā)送商品（僅限于信息產(chǎn)品）、傳遞發(fā)貨單，劃賬結(jié)匯等。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)電子化、自動(dòng)化方面有較高的要求，網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的功能也顯得更為復(fù)雜。企業(yè)的原始憑證以電磁信息的形式存儲(chǔ)于信息系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告都集中由計(jì)算機(jī)按程序指令執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是一整套網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，他必須了解整個(gè)業(yè)務(wù)流程及其中涉及的一系列后臺(tái)的管理程序，以確定信息系統(tǒng)應(yīng)有哪些功能。網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的合理有效性、安全程度直接影響到審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，而信息系統(tǒng)的有效性、安全性又受到硬件設(shè)備的穩(wěn)定性、上下兼容性，軟件本身質(zhì)量的高低及對(duì)企業(yè)實(shí)際情況的適應(yīng)性等諸多因素影響，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

2.4內(nèi)部控制

電子商務(wù)企業(yè)大多使用網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制與傳統(tǒng)內(nèi)部控制相比，出現(xiàn)了新的特點(diǎn)，因此也帶來(lái)了新的風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部控制的變化主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是控制形式由手工控制轉(zhuǎn)化為手工控制和計(jì)算機(jī)控制相結(jié)合，部分內(nèi)部控制可以由計(jì)算機(jī)自動(dòng)進(jìn)行；二是產(chǎn)生了新的內(nèi)部控制點(diǎn)，內(nèi)部控制更加復(fù)雜。原來(lái)只需對(duì)會(huì)計(jì)人員及其工作、信息處理方法和程序等進(jìn)行控制，現(xiàn)在除此以外，還需對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)、計(jì)算機(jī)硬件、軟件、程序以及其他有關(guān)設(shè)備進(jìn)行控制。對(duì)它們進(jìn)行控制，技術(shù)性強(qiáng)，要求高；三是內(nèi)部控制制度有了變化，一些不適應(yīng)新環(huán)境的制度被淘汰，如總賬與明細(xì)賬（日記賬）間的牽制制度已不復(fù)存在。

如何識(shí)別、審查和評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制，是審計(jì)工作面臨的一個(gè)新問(wèn)題，處理不好就會(huì)造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要檢查其控制系統(tǒng)的可靠性，針對(duì)其控制的重點(diǎn)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)部門(mén)轉(zhuǎn)移到電子數(shù)據(jù)處理部門(mén)，全面檢查其信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的合規(guī)性、可靠性和有效性。

2.5電子商務(wù)新內(nèi)容——電子支付、網(wǎng)上交易、電子簽名等

電子商務(wù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息載體的拓展也就是審計(jì)范圍的拓展。因此，網(wǎng)上交易、網(wǎng)上支付、電子簽名等便構(gòu)成了電子商務(wù)審計(jì)的新內(nèi)容。電子商務(wù)審計(jì)范圍更加廣泛，帶來(lái)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了審計(jì)客戶(hù)傳統(tǒng)的購(gòu)產(chǎn)銷(xiāo)業(yè)務(wù)之外，還必須對(duì)客戶(hù)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的交易過(guò)程即網(wǎng)上簽訂合同、網(wǎng)上交易業(yè)務(wù)、網(wǎng)上支付結(jié)算進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)電子簽名的合法性、有效性進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)企業(yè)網(wǎng)上交易業(yè)務(wù)的存在性、完整性、真實(shí)性、合法性、安全性進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)電子支付的支付手段、安全性、數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行審查，這些內(nèi)容都是傳統(tǒng)審計(jì)未曾涉及的，增加了審計(jì)的難度。

3電子商務(wù)審計(jì)主體

3.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)和能力有限。

傳統(tǒng)審計(jì)的賬賬核對(duì)、賬證核對(duì)、賬表核對(duì)等重要的審計(jì)工作，必須由有豐富財(cái)會(huì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成，而這些工作在網(wǎng)絡(luò)化條件下將失去意義，因?yàn)樵谟?jì)算機(jī)信息系統(tǒng)中，原始憑證、記賬憑證、各種賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等是系統(tǒng)中同一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，甚至是同一個(gè)數(shù)據(jù)表的數(shù)據(jù)按不同方式的輸出，這些會(huì)計(jì)信息的正確與否，首先取決于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)功能的正確性，因此，電子商務(wù)審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平提出很高的要求。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的第3號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則指出：“如果客戶(hù)在其會(huì)計(jì)系統(tǒng)中使用了電子數(shù)據(jù)處理，無(wú)論應(yīng)用是簡(jiǎn)單的還是復(fù)雜的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要充分地了解整個(gè)系統(tǒng)，使其能識(shí)別和評(píng)價(jià)系統(tǒng)的基本會(huì)計(jì)控制的特點(diǎn)。在包括較復(fù)雜的電子數(shù)據(jù)處理應(yīng)用的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行必要的審計(jì)方案中要應(yīng)用專(zhuān)業(yè)化數(shù)據(jù)處理的專(zhuān)門(mén)知識(shí)?！蓖瑫r(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要能評(píng)估其對(duì)系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息可靠性的影響，并能向被審計(jì)單位提出改進(jìn)意見(jiàn)。

目前國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)仍然欠缺，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖在傳統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域經(jīng)驗(yàn)豐富，但對(duì)計(jì)算機(jī)技術(shù)、電子商務(wù)知識(shí)了解不多，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)椴欢娮由虅?wù)與網(wǎng)絡(luò)財(cái)會(huì)的特點(diǎn)，缺少應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和安全控制知識(shí)，而不能識(shí)別審查和評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)控制度，難以對(duì)復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行有效的評(píng)審，難以應(yīng)付電子商務(wù)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)專(zhuān)家、信息系統(tǒng)與電子商務(wù)專(zhuān)家往往不懂審計(jì)，能勝任電子商務(wù)審計(jì)的綜合性人才相當(dāng)缺乏，另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之外的輔助人員越多，越依賴(lài)輔助人員的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、客觀公正就越受到威脅，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、職業(yè)道德素質(zhì)和職業(yè)關(guān)注意識(shí)欠缺。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)注意識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。職業(yè)道德素質(zhì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師德才兼?zhèn)洌仨毦哂懈呱衅返?、正直人格和高度的工作?zé)任心。事實(shí)上，并不是所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能達(dá)到上述要求。一部分人對(duì)電子商務(wù)及其交易缺乏認(rèn)識(shí)，盲目信任網(wǎng)絡(luò)和計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的安全可靠性，對(duì)交易信息和電子數(shù)據(jù)沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力有限；更有極少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德素質(zhì)較差，對(duì)工作缺乏責(zé)任心，這就必然影響審計(jì)質(zhì)量，最終形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2會(huì)計(jì)師事務(wù)所

（1）審計(jì)成本制約因素。

在其他條件不變的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)成本一般成反比例關(guān)系，即審計(jì)工作越深入準(zhǔn)確，審計(jì)結(jié)果也就越趨向真實(shí)結(jié)果，但審計(jì)成本也會(huì)相應(yīng)增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了控制成本，有時(shí)會(huì)將審計(jì)成本與審計(jì)收益作一些比較，對(duì)一些認(rèn)為不太重要的項(xiàng)目和環(huán)節(jié)，或者對(duì)一些發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題不去進(jìn)一步追查，往往導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高。

（2）審計(jì)時(shí)間制約因素。

由于實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)年度，年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)間比較集中，在客戶(hù)較多、業(yè)務(wù)量較大的情況下，時(shí)間往往不夠用，導(dǎo)致一些重要的審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿唬ぷ鞯赘宓恼砼c復(fù)核不夠及時(shí)，一些重大問(wèn)題無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)。

（3）審計(jì)工作的設(shè)計(jì)不合理。

電子商務(wù)業(yè)務(wù)迅猛發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位所處的行業(yè)、電子商務(wù)交易活動(dòng)特點(diǎn)等相關(guān)資料研究不夠，或沒(méi)有收集到相關(guān)資料，審計(jì)方案的設(shè)計(jì)一成不變，對(duì)人員分工和審計(jì)重點(diǎn)不明確，都會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3審計(jì)的技術(shù)、方法

信息技術(shù)的迅速發(fā)展，電子商務(wù)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展和普及，導(dǎo)致審計(jì)難度增加。

就目前的審計(jì)實(shí)務(wù)看，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然使用繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)的方法，要求電子商務(wù)企業(yè)將所有原始憑證、記賬憑證、賬簿、報(bào)表打印輸出，通過(guò)手工操作，將處理結(jié)果與計(jì)算機(jī)處理系統(tǒng)的輸出進(jìn)行對(duì)比，檢驗(yàn)其是否一致，最后提出審計(jì)意見(jiàn)，做出審計(jì)結(jié)論。但是，由于實(shí)時(shí)業(yè)務(wù)處理和無(wú)紙?jiān)紨?shù)據(jù)的出現(xiàn)，使得繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)無(wú)法實(shí)施，而且一旦原始數(shù)據(jù)在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)就故意作弊篡改，那么由原始數(shù)據(jù)派生出來(lái)的會(huì)計(jì)記賬憑證金額和會(huì)計(jì)賬戶(hù)的余額以及報(bào)表等數(shù)據(jù)就一定跟著錯(cuò)，這些打印出來(lái)的派生數(shù)據(jù)就不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。傳統(tǒng)的審計(jì)方法不可能對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息進(jìn)行追蹤審查，這便帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

電子商務(wù)審計(jì)應(yīng)當(dāng)采用穿過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)與利用計(jì)算機(jī)審計(jì)相結(jié)合的方式，對(duì)被審計(jì)單位的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)和原始資料進(jìn)行審計(jì)。

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［3］馮均科.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制理論研究［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

［4］常志安.我國(guó)上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因及防范研究［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004.