摘 要：商業(yè)銀行作為企業(yè)必然要追求利潤最大化。然而目前我國商業(yè)銀行的成本管理意識淡薄，資金成本居高不下，資金營運效益不佳，迫切需要加強成本管理。成本習性法作為管理會計的基本分析方法，能對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行規(guī)劃和控制，優(yōu)化成本管理。就國內(nèi)外有關成本習性法的研究動態(tài)及其在商業(yè)銀行成本管理中應用的文獻作出了系統(tǒng)的回顧，希望能為推進成本習性法在商業(yè)銀行成本管理中的應用提供一定的指導作用。

關鍵詞：成本習性法；商業(yè)銀行；成本管理

中圖分類號：F23文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198（2012）03-0164-02

近年來，金融業(yè)快速發(fā)展，金融市場瞬息萬變，競爭異常激烈，監(jiān)管日趨嚴格。這一方面要求銀行更為精確地進行會計核算和加強成本管理；另一方面要求銀行的服務手段具有靈活的信息反應能力，在內(nèi)部管理上有卓越的激勵和約束能力。因此，以提供與經(jīng)營決策相關的會計信息為核心的管理會計，在銀行會計中將會越來越體現(xiàn)出其重要作用。而成本習性法作為管理會計的基本分析方法，被廣泛地應用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中，能對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行規(guī)劃和控制，實現(xiàn)優(yōu)化管理，在實際應用中已經(jīng)取得較好的經(jīng)濟效益。

1 成本習性法概述

1.1 國內(nèi)研究動態(tài)

1.1.1 成本數(shù)量習性理論

傳統(tǒng)的管理會計認為成本習性是指成本總額對業(yè)務量（產(chǎn)量或銷售量）的依存關系。這就是以數(shù)量為基礎的成本計算法。這種依存關系是客觀存在的，研究它們間的規(guī)律性聯(lián)系，有助于企業(yè)實行最優(yōu)化管理，充分挖掘內(nèi)部潛力，爭取實現(xiàn)最佳經(jīng)濟效益。

管理會計按成本習性把企業(yè)的全部成本分為變動成本和固定成本兩大類：

（1）變動成本，是指成本總額與業(yè)務量總數(shù)成正比例增減變動關系的各類成本。但就單位產(chǎn)品而言，其變動成本則是固定不變的。包括直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原材料、輔助材料、燃料和動力等。

（2）固定成本，是指成本總額在一定時期和一定業(yè)務量范圍內(nèi)，不受業(yè)務量增減變動的影響而固定不變的各類成本。但就單位產(chǎn)品而言，其固定成本則與業(yè)務量的增減變動成反比例地變動。包括車間經(jīng)費與企業(yè)管理費中的勞動保護費、折舊費、租賃費、管理人員工資旅差費等。

在實際工作中，有許多成本明細項目同時兼有變動與固定兩種不同性質(zhì)，它們可統(tǒng)稱為混合成本。其特點是既隨業(yè)務量的變動而變動，但又不與業(yè)務量的變動保持嚴格的比例關系。根據(jù)混合成本的具體性質(zhì)，還可細分為半變動成本、半固定成本和延期變動成本三類。在管理會計中，為了便于規(guī)劃和控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，必須把混合成本中包含的固定與變動兩種因素采用一定的數(shù)學方法分解出來，再分別納入變動成本與固定成本中去。

1.1.2 成本效能習性理論

隨著管理會計學的發(fā)展，傳統(tǒng)的數(shù)量習性已不能滿足社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，于是人們開始從效能的角度研究成本習性。成本效能習性揭示成本與質(zhì)量和效益的規(guī)律性聯(lián)系，這對于我們加強成本管理、進行投資決策、提高成本效能同樣具有十分重要的意義。

成本效能是指成本的作用和功能，它要求以成本所能轉(zhuǎn)移的使用價值或所能帶來的收益來看待成本。成本效能理論將成本分為基礎成本和效能成本?；A成本是指企業(yè)為生產(chǎn)一種產(chǎn)品，或提供某種服務在通常的、原有的情況下所耗費的成本。這是企業(yè)成本支出的基本部分，是不可避免的支出。效能成本是企業(yè)在原來基礎上為改進產(chǎn)品質(zhì)量，增加或調(diào)整產(chǎn)品功能，改進產(chǎn)品設計，或提高服務質(zhì)量，增加服務功能等所花費的成本?；A成本也是有效能的，但是一般地說效能較低，所以不稱作效能成本。效能成本是以提高成本總體效能為目的的成本，它對于企業(yè)的生存和發(fā)展具有十分重要的意義，而且提高了社會的生產(chǎn)和消費水平，更新了社會的價值觀念，促進了整個社會經(jīng)濟和文化的發(fā)展。

1.2 國外研究動態(tài)

Kaplan和Cooper（1992）認為，隨著生產(chǎn)自動化程度的提高，人工成本在產(chǎn)品成本中所占比重大大減少，而制造費用在產(chǎn)品成本中所占比重日趨加大，同時，它的構(gòu)成要素也日趨復雜，所以應當把變動成本再進一步劃分為短期變動成本和長期變動成本。以便于研究成本的重點放在研究制造費用上。短期變動成本，如直接材料、直接人工仍以業(yè)務量為基礎，并與產(chǎn)品產(chǎn)量或銷量成正比例變動，而長期變動成本，是以活動量為基礎，并隨著活動量的變動而變動。

Hay，Donald A等（1998）對20世紀80年代中國國有企業(yè)的成本習性進行了專門研究，認為在當時由于受體制的限制，中國國有企業(yè)在生產(chǎn)上沒有自主權(quán)，無法提供與利潤掛鉤的獎金激勵，因而通過合理地調(diào)整成本習性構(gòu)成，不能達到標準新古典理論所預期的成本最小化的目標。

Anderson等（2007）認為應該從成本習性的角度對銷售成本、綜合開銷及行政管理費用指標進一步劃分，使之能更好地指示企業(yè)未來的盈利能力和評估公司價值。

Okeahalam，C（2009）運用微觀經(jīng)濟理論和面板數(shù)據(jù)，從短期和長期兩個角度分別評估了南非銀行分行的金融產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、交易情況和成本習性對其經(jīng)營業(yè)績的影響，證明了南非銀行具有較低的生產(chǎn)效率和較高的市場力量。

2 成本習性法在銀行成本管理中的應用

2.1 商業(yè)銀行管理會計的特性

于永英（2000）認為與制造行業(yè)相比，商業(yè)銀行在管理會計上具有其特性：（1）銀行管理會計屬內(nèi)向型會計，它側(cè)重于銀行內(nèi)部，為經(jīng)營管理服務，為決策者提供經(jīng)濟數(shù)據(jù)資料，促使管理者改善和加強管理，協(xié)調(diào)好各方面工作；（2）銀行管理會計相對于財務會計來講，方法靈活多樣，彈性較大，結(jié)構(gòu)多樣化，領域更廣泛；（3）銀行管理會計能夠統(tǒng)籌兼顧銀行經(jīng)營管理的宏觀和微觀兩個方面，實現(xiàn)局部與整體的統(tǒng)一。

2.2 商業(yè)銀行成本習性劃分

王立英、王永勝（1998）認為銀行成本大致包括三個部分：一是在經(jīng)營貨幣資金活動中所支付的利息，包括存款利息支出及金融機構(gòu)間資金拆借、調(diào)撥、結(jié)算占用等往來資金的利息支出，總稱資金成本；二是在經(jīng)營貨幣活動中的種種耗費，包括業(yè)務支出、財產(chǎn)損耗折舊及公用費用支出；三是銀行經(jīng)營貨幣資金活動中所消耗的活勞動即職工工資及其與此相關的職工福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費。因此，銀行成本核算對象主要是資金成本和營業(yè)費用成本兩大部分。

付燁冰（2001）認為固定成本有職工工資、直線法提取的固定資產(chǎn)折舊、節(jié)假日固定的獎金、房屋租賃費等。變動成本則包括職工績效工資、存款及借人款項的利息支出、營業(yè)稅、新增貸款的呆、壞帳準備等。

2.3 商業(yè)銀行成本管理中存在的問題及對策

范忠玉、汪國良、王桂花（1995）認為目前銀行成本管理存在以下問題：（1）體制上銀行成本管理方式落后；（2）經(jīng)營上銀行變動成本占用過高；（3）管理上銀行固定成本占用膨脹。所以他們提出應對銀行管理模式進行重新設計，建立以目標利潤為核心的目標成本管理體制，采取全面銀行預算制度。同時也要深化經(jīng)營意識，完善成本管理體制；改革變動成本管理，調(diào)整負債機構(gòu)；深化金融體制改革，強化固定成本。

王鐵軍、夏凌廣（1998）認為商業(yè)銀行應：（1）實行全面預算制，加強財務控制；（2）實行責任會計管理，完善經(jīng)營機制；（3）加強財務分析，為領導提供決策依據(jù)。

白萬成（2001）認為目前商業(yè)銀行成本管理中存在以下問題：（1）負債結(jié)構(gòu)不合理；（2）負債中固定成本開支大導致資金成本過高；（3）資金利用率較低；（4）費用成本上升過快。因此應：（1）改善籌資結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)資產(chǎn)負債期限結(jié)構(gòu)對應管理；（2）合理設置籌資網(wǎng)點機構(gòu)，降低負債中固定成本開支；（3）建立和完善資金統(tǒng)一調(diào)度體系；（4）加強對酌量性費用成本管理，厲行節(jié)約，降低銀行經(jīng)營成本。

3 研究中的不足與發(fā)展空間

我國在成本控制方面的研究起步較晚，無論是研究方法還是理論運用，與國外相比都有一定的差距。首先是實證研究較少，目前國內(nèi)學者很多只是從國外引入這一理論方法，介紹這一方法如何計算等，沒有說明成本習性法有什么優(yōu)點與不足，也沒有說明這一方法在實踐中所取得的效果；其次是在理論運用方面，我國與國外的會計制度在環(huán)境基礎、管理制度、會計準則和會計要素等方面有差異，另外由于受我國經(jīng)濟制度等方面的制約，在考慮引入國外的先進管理方式時，要考慮適用性的問題，而在所看的文獻中，很少有人提到這一點；再次，雖然有很多學者提出了效能成本這一概念，但只流于理論，具體如何計算，如何運用都沒有提及，而在管理銀行業(yè)的成本時，都只談到成本數(shù)量習性法，對銀行業(yè)的效能成本避而不談。

基于以上不足，在此領域我國還有很大的研究空間。雖然由于會計制度的差異，西方很多成熟的研究成果在我國會水土不服，但隨著我國市場制度的不斷完善，會計制度與國際會計準則不斷趨同，在將國外的理論用于中國時會更容易適應。而新發(fā)展出來的成本效能理論也可以被更好地與實踐相結(jié)合，運用到銀行等各個行業(yè)，這也有利于成本習性理論的進一步發(fā)展。

參考文獻

［1］Cooper，R.，Implementing Activity-based Cost Management:moving from analysis to action：implementation experiences at eight companies Institute of Mgmt［J］. Accountants，1992.

［2］Hay，D.A. and G.S. Liu，Cost behaviour of Chinese state-owned manufacturing［J］. International Review of Applied Economics，1998，12（1）:25.

［3］Anderson，M.，et al.，Cost Behavior and Fundamental Analysis of SGA Costs［J］. Journal of Accounting，Auditing Finance，2007，22（1）:1-28.

［4］Okeahalam，C.C.，Product mix，transactions and cost behaviour：a study of South African bank branches［J］. International Review of Applied Economics，2009，23（1）:71-88.

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［7］付燁冰.管理會計在銀行工作中的運用［J］.經(jīng)濟問題探索，2001，（3）：101-102+128.

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［10］白萬成.商業(yè)銀行推行管理會計的思考［J］.青海金融，2001，（12）：64-66.