摘 要：目前，絕大多數(shù)碳匯交易成本方面的文獻(xiàn)都以經(jīng)濟(jì)學(xué)成本角度出發(fā)，對(duì)碳匯交易全過程所發(fā)生的成本費(fèi)用分為不同部分，大多是從宏觀層面統(tǒng)計(jì)核算角度進(jìn)行研究，而從微觀層面會(huì)計(jì)核算角度特別是有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量等深層次問題的研究就更少。其實(shí)對(duì)于碳匯的購(gòu)買方和銷售方來(lái)說(shuō)，雙方碳匯交易過程中考慮的因素不同，各自成本費(fèi)用也不同，碳匯交易是發(fā)達(dá)國(guó)家出錢向發(fā)展中國(guó)家購(gòu)買碳排放指標(biāo)，通過市場(chǎng)機(jī)制實(shí)現(xiàn)發(fā)展中國(guó)家生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償，允許經(jīng)營(yíng)者可以通過森林的可認(rèn)證減排量和木材收入兩個(gè)方面獲益。中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)林業(yè)發(fā)展正面臨著資金不足的問題，合作造林項(xiàng)目正好提供了該資金，項(xiàng)目完成后，森林具有直接固碳作用，成為碳匯的銷售方，通過碳匯交易帶來(lái)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，當(dāng)森林固碳作用消失后，木材也可帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收入。林業(yè)生產(chǎn)成本的高低直接影響林業(yè)生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)營(yíng)者參與碳匯交易的積極程度。

關(guān)鍵詞：碳匯；形成過程；成本核算；成本降低途徑

中圖分類號(hào)：F8文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198（2012）03-0135-03

1 研究的現(xiàn)狀與背景

世界銀行報(bào)告預(yù)計(jì)，從2008－2012年，除澳大利亞和美國(guó)，平均每年全球減排需求大約為600－1150百萬(wàn)噸二氧化碳量。作為經(jīng)濟(jì)充滿活力的發(fā)展中大國(guó)，中國(guó)被認(rèn)為有很多有利條件來(lái)實(shí)施清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目，如國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)低、技術(shù)能力強(qiáng)、比較容易獲取項(xiàng)目投資等。根據(jù)聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約網(wǎng)站信息，我國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目獲得聯(lián)合國(guó)核證減排量躍居世界第一位。這標(biāo)志著我國(guó)在國(guó)際碳市場(chǎng)開始占據(jù)最大份額。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展繼續(xù)保持較快增長(zhǎng)和人民生活水平的提高，能源需求和二氧化碳排放量將不可避免的增長(zhǎng)，作為溫室氣體排放大國(guó)的形象將更加突出，無(wú)疑我國(guó)所面臨的溫室氣體減排壓力也會(huì)更大。

受全球氣候變暖的影響，碳匯的重要作用被《京都議定書》接受，為了給政策制定者提供森林碳匯對(duì)減緩溫室效應(yīng)的貢獻(xiàn)及其減排成本，許多研究人員對(duì)碳匯的減排成本和碳匯的發(fā)展?jié)摿Φ冗M(jìn)行了分析，按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本概念指的是機(jī)會(huì)成本，必須考慮“生產(chǎn)過程中涉及的所有稀缺資源的價(jià)值”。因此，企業(yè)投入生產(chǎn)過程的自有資源的成本，即隱性成本也必須計(jì)算在內(nèi)。由于碳匯項(xiàng)目是一個(gè)龐大的工程，它不僅包括項(xiàng)目的投資者、開發(fā)者、管理者、碳匯的生產(chǎn)者，還包括基線的確定者、碳匯的監(jiān)測(cè)者、碳匯信用的發(fā)放者以及律師等等，因此碳匯的交易成本除了進(jìn)行正常的林業(yè)投資外還包括很多額外的費(fèi)用。為了對(duì)碳匯項(xiàng)目的交易成本進(jìn)行分類，許多研究者己經(jīng)提出了很多的分類方法。Stavins（1995）將碳匯交易成本分為搜尋和信息成本、討價(jià)還價(jià)與決策成本、監(jiān)測(cè)成本和執(zhí)行成本。Dudek and Wiener（1996）對(duì)排放項(xiàng)目的交易成本進(jìn)行更全面的劃分把交易成本分為六類，即搜尋成本、談判成本、批準(zhǔn)成本、監(jiān)測(cè)成本、執(zhí)行成本和保險(xiǎn)費(fèi)等。Mullins and Baron（1997）把交易成本分為直接成本（例如，開始到完成一個(gè)項(xiàng)目所花費(fèi)的金錢）和機(jī)會(huì)成本（例如，由于耽擱和管理所消耗的時(shí)間和資源）。Furubotn and Riehter認(rèn)為交易成本應(yīng)分為固定成本和可變成本，而可變成本受交易的數(shù)量和交易量的大小所決定。Oscar J.Cacho（2005）等將交易成本分為搜尋成本、談判成本、核實(shí)和認(rèn)證成本、執(zhí)行成本、監(jiān)測(cè)成本、強(qiáng)制實(shí)施成本以及保險(xiǎn)成本；Axel Michaelowa等根據(jù)清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施程序?qū)㈨?xiàng)目交易成本詳細(xì)地劃分為以下要素：搜尋成本、談判成本、項(xiàng)目文件成本、批準(zhǔn)成本、證實(shí)生效成本、注冊(cè)成本、監(jiān)測(cè)成本、核實(shí)成本、認(rèn)證成本、強(qiáng)制實(shí)施成本、轉(zhuǎn)讓成本、登記成本和最小固定成本等（Michaelowa，2005）。我國(guó)學(xué)者林德榮在他的博士論文中把森林碳匯的交易成本分為信息與搜尋成本、談判和簽約成本、文件設(shè)計(jì)和審批成本、注冊(cè)成本、監(jiān)測(cè)成本、核查和認(rèn)證成本以及可能出現(xiàn)的強(qiáng)制實(shí)施成本等。后來(lái)人們發(fā)現(xiàn)不同研究區(qū)域、不同假設(shè)、不同方法是造成碳匯成本計(jì)算結(jié)果千差萬(wàn)別的主要原因。

通過碳匯交易，企業(yè)的減排雖然受所得到的碳信用量的一定約束，但又有購(gòu)買、出售“排放許可”的彈性空間，較之之前以行政強(qiáng)制減排，此舉賦予企業(yè)更多自主權(quán)，從而更有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)減排的積極性。企業(yè)可以根據(jù)自己的經(jīng)營(yíng)狀況選擇最有利于自身發(fā)展的減排策略。碳匯交易制度在其運(yùn)轉(zhuǎn)健康的狀態(tài)下，能夠促使企業(yè)改進(jìn)技術(shù)，提高資源利用率或者改進(jìn)排污的相關(guān)設(shè)施。這種健康的狀態(tài)應(yīng)該是指改進(jìn)技術(shù)的成本要低于其購(gòu)買相應(yīng)碳信用的成本或者其通過改進(jìn)技術(shù)以減少碳排放、出售多余的碳信用能使其獲得更多收益。

但在會(huì)計(jì)學(xué)思維中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)是股東價(jià)值最大化。由此可見，會(huì)計(jì)核算的角度是所有者，故“會(huì)計(jì)師只關(guān)心顯性的生產(chǎn)成本，通常即生產(chǎn)某種產(chǎn)品或提供某種服務(wù)發(fā)生的費(fèi)用?！倍鴮?duì)隱性生產(chǎn)成本，如與所有者投入資本、自創(chuàng)專利、自有固定資產(chǎn)（已計(jì)提完折舊并仍具有使用價(jià)值）等相關(guān)的機(jī)會(huì)成本，一般不予考慮。再?gòu)募夹g(shù)層面看，會(huì)計(jì)的一個(gè)重要假設(shè)是“貨幣計(jì)量”，而這些隱性成本均不以貨幣形式表現(xiàn)為支出，所以反映不到會(huì)計(jì)帳面上。

2 碳匯的屬性

造林在UNFCCC《馬拉喀什協(xié)定》有關(guān)附錄中造林的定義為:“通過人工植樹、播種或人工促進(jìn)天然下種方式，使至少在過去50年不曾有森林的土地轉(zhuǎn)化為有林地的直接人為活動(dòng)”。

再造林，UNFCCC對(duì)造林的定義較為明確:“通過植樹、播種或人工促進(jìn)天然下種等方式，將過去曾經(jīng)是森林但被轉(zhuǎn)化為無(wú)林地的土地，轉(zhuǎn)化為有林地的直接人為活動(dòng)；對(duì)第一承諾期（2008一2012年）。

森林的直接固碳是指森林在生長(zhǎng)過程中吸收空氣中的二氧化碳，通過光合作用將其固定在植物體各個(gè)部分，同時(shí)向空氣中釋放大量的氧氣。森林的直接固碳包括樹干、樹枝、樹葉、根部、枯落物、土壤等。地上部分固碳主要是樹木在生長(zhǎng)過程中形成的碳沉降。一般認(rèn)為樹木的碳沉降與樹木的生長(zhǎng)息息相關(guān)，當(dāng)樹木的生長(zhǎng)最旺盛時(shí)，單位時(shí)間內(nèi)樹木的碳沉降最大；當(dāng)森林達(dá)到成熟，立木蓄積量最大時(shí)，森林的碳沉降作用已經(jīng)降到最低，而其碳貯量卻達(dá)到最大。當(dāng)森林進(jìn)入過熟期，森林的碳沉降將變?yōu)榱?，而此時(shí)森林的碳匯作用在一段時(shí)間內(nèi)保持最大，而隨著時(shí)間的推移森林的健康狀況惡化，森林的碳匯作用將會(huì)消失，森林的碳源功能將會(huì)表現(xiàn)出來(lái)（李順龍，2005）。因此，在一個(gè)輪伐期內(nèi)，合理的經(jīng)營(yíng)森林可以最大限度地增加森林的碳貯量。由此可見，碳匯也會(huì)像其他有形產(chǎn)品一樣，經(jīng)歷一個(gè)生長(zhǎng)、成熟、消失的生命周期。

通過造林、再造林活動(dòng)固定一定量的CO2，通過碳匯交易能夠帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)效益的產(chǎn)品。

會(huì)計(jì)學(xué)的無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。同時(shí)滿足以下條件才能予以確認(rèn)：（1）與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量，而且企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的支出應(yīng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，研究階段支出費(fèi)用化，開發(fā)階段支出資本化。

而碳匯林不僅給經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)碳匯收益，當(dāng)森林的健康狀況惡化，森林的碳匯作用將會(huì)消失，但會(huì)帶來(lái)木材收入。

3 碳匯項(xiàng)目的實(shí)施周期

目前，我國(guó)實(shí)施的林業(yè)碳匯項(xiàng)目共有兩類，一類是基于《京都議定書》條款下的清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目，屬于京都規(guī)則的碳匯交易；另一類是國(guó)家林業(yè)局造林司（氣候辦）依托中國(guó)綠色碳匯基金會(huì)捐資實(shí)施的碳匯造林項(xiàng)目，屬于自愿市場(chǎng)的碳匯交易。

清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目周期可以通過圖來(lái)說(shuō)明（FeliCia Moller-Pelzer，2004）:

（1）項(xiàng)目設(shè)計(jì)。包括項(xiàng)目的總體描述、采用的基線方法學(xué)、采用的監(jiān)測(cè)方法學(xué)和監(jiān)測(cè)計(jì)劃、估計(jì)人為溫室氣體匯清除、項(xiàng)目的環(huán)境及社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響，以及獲利方法的評(píng)論等。

（2）審定注冊(cè)。根據(jù)項(xiàng)目參與方提供的信息和收到的評(píng)審意見，決定是否對(duì)擬議的造林、再造林項(xiàng)目活動(dòng)予以審定，并通知項(xiàng)目參與方。如果獨(dú)立的第三方審定/核查機(jī)構(gòu)確定擬議的項(xiàng)目是合格有效的，將以報(bào)告的形式提交登記申請(qǐng)。

（3）核查核證與發(fā)放核證減排量CER。將根據(jù)以前的監(jiān)測(cè)計(jì)劃獨(dú)立的對(duì)項(xiàng)目產(chǎn)生的人為溫室氣體減排進(jìn)行監(jiān)測(cè)。并把監(jiān)測(cè)的結(jié)果以報(bào)告的形式提交給執(zhí)行委員會(huì)，執(zhí)行委員會(huì)根據(jù)提交的結(jié)果發(fā)放核證減排量CER。

碳匯對(duì)于企業(yè)來(lái)講，形成企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，但碳匯的生產(chǎn)具有周期長(zhǎng)、地域廣闊、難于管理等特點(diǎn)，因此它遭受風(fēng)險(xiǎn)的概率較大，包括地震、洪水、火災(zāi)、旱災(zāi)等各種自然災(zāi)害以及病蟲害等風(fēng)險(xiǎn)將始終伴隨森林的生長(zhǎng)過程，它們將導(dǎo)致碳儲(chǔ)存流失，威脅到CDM林業(yè)碳匯項(xiàng)目執(zhí)行。而無(wú)形資產(chǎn)也有研究和開發(fā)階段，研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，開發(fā)階段的支出要滿足一定條件才能資本化，形成無(wú)形資產(chǎn)。第一條件，碳匯能夠出售在技術(shù)上具有可行性。表明碳匯項(xiàng)目已在監(jiān)測(cè)階段，說(shuō)明很大可能形成碳匯，很可能取得核證減排量。第二條件，企業(yè)具有完成碳匯項(xiàng)目使用或出售的意圖。第三條件，碳匯能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。是用于對(duì)外出售的，則企業(yè)應(yīng)能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該碳匯的需求，開發(fā)以后存在外在的市場(chǎng)可以出售并帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。如果內(nèi)部使用，企業(yè)應(yīng)能夠證明碳匯在企業(yè)內(nèi)部使用時(shí)對(duì)企業(yè)的有用性.第四條件，碳匯項(xiàng)目有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持。第五條，歸屬于碳匯項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)對(duì)于碳匯項(xiàng)目開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的支出應(yīng)單獨(dú)核算，如發(fā)生的開發(fā)人員的工資、材料費(fèi)等。

綜上，如果獨(dú)立的第三方審定/核查機(jī)構(gòu)確定擬議的項(xiàng)目是合格有效的，將以報(bào)告的形式提交登記申請(qǐng)，可作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)碳匯開始資本化的時(shí)點(diǎn)，發(fā)放CER作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)碳匯開發(fā)完成的標(biāo)志。

4 降低碳匯交易成本的途徑

（1）依靠科技進(jìn)步，降低生產(chǎn)成本。

由于各地自然資源、生產(chǎn)環(huán)境不同，依靠傳統(tǒng)的自然資源高投入的潛力已經(jīng)很少，只能更多地依靠技術(shù)進(jìn)步提高單位面積碳匯量和其它經(jīng)濟(jì)效益性產(chǎn)量，從而降低單位林產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，例如：選擇適合本地條件的樹種，加強(qiáng)良種繁育，推廣節(jié)水灌溉技術(shù)，加大綜合防治病蟲害的力度，加強(qiáng)宣傳木區(qū)防火意識(shí)。

可認(rèn)證減排量成本價(jià)格隨著造林面積的增大而逐漸減小，隨著面積的增加，可認(rèn)證減排量成本價(jià)格逐漸趨向于一個(gè)漸進(jìn)線，在進(jìn)行項(xiàng)目選擇時(shí)，為了降低可認(rèn)證減排量的成本價(jià)格，應(yīng)盡量把造林面積選在適宜的面積。造林密度在林分的生長(zhǎng)過程中起著關(guān)鍵的作用，它不僅影響林木的樹冠結(jié)構(gòu)，而且影響到林木的生長(zhǎng)。根據(jù)研究表明，在同一立地條件下，造林密度對(duì)于樹高的影響并不大，但是對(duì)于林分胸徑、單株材積和林分蓄積及森林的固碳能力都有一定的影響。尤其在一些造林密度較大的地方，木材的出材率是很低的，甚至不能成材，從而直接影響到木材收益；但是造林密度較大的林地，其林分的固碳能力也相應(yīng)的較高。

（2）碳匯造林是指在確定了基線的土地上，以增加森林碳匯為主要目的，對(duì)造林及其林分（木）生長(zhǎng)過程實(shí)施碳匯計(jì)量和監(jiān)測(cè)而開展的有特殊要求的造林活動(dòng)。相比普通的造林，碳匯造林突出了森林的碳匯功能，增加了碳匯計(jì)量監(jiān)測(cè)等內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)了森林的多重效益，并提出了相應(yīng)的技術(shù)要求。只有按照碳匯造林技術(shù)要求的造林才稱為碳匯林。

碳匯林經(jīng)營(yíng)與傳統(tǒng)人工林經(jīng)營(yíng)不同之處在于更多的關(guān)注固定二氧化碳的凈增量。傳統(tǒng)的人工林經(jīng)營(yíng)中，強(qiáng)調(diào)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)主要與各林種的培育目標(biāo)有關(guān)，在目標(biāo)指導(dǎo)下進(jìn)行作業(yè)設(shè)計(jì)，實(shí)施作業(yè)措施，進(jìn)行造林項(xiàng)目檢查主要是造林的成活率與各種管護(hù)措施的落實(shí)情況，林分撫育項(xiàng)目檢查主要是撫育強(qiáng)度和林分的出材量。碳匯林的經(jīng)營(yíng)管理也設(shè)立了項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，也是在目標(biāo)指導(dǎo)下進(jìn)行作業(yè)設(shè)計(jì)，實(shí)施作業(yè)措施，不過在進(jìn)行碳匯項(xiàng)目檢查時(shí)，人們更多的是關(guān)注二氧化碳的凈固定量。在進(jìn)行碳匯林的檢查中，更多的是檢查林分的碳貯量及人為導(dǎo)致的二氧化碳排放和各種施肥措施等引起的溫室氣體的排放，而對(duì)于各種措施的落實(shí)情況則很少關(guān)注。

（3）簡(jiǎn)化碳匯交易程序。碳匯項(xiàng)目必須滿足《京都議定書》的相關(guān)規(guī)則，即必須滿足額外性、持久性以及促進(jìn)主辦國(guó)的可持續(xù)發(fā)展。要滿足這些要求，需要繁雜的計(jì)量和檢驗(yàn)程序，這也是導(dǎo)致碳匯交易費(fèi)用高昂的主要原因。而且許多費(fèi)用如審批成本、注冊(cè)成本、監(jiān)測(cè)成本以及核查和認(rèn)證成本與對(duì)碳匯的計(jì)量和檢驗(yàn)程序有關(guān)，可見，簡(jiǎn)化碳匯交易程序?qū)⒂行Ы档吞紖R的總交易成本。

（4）擴(kuò)大碳匯交易的項(xiàng)目規(guī)模。碳匯市場(chǎng)涉及供求雙方的許多交易成本都是不變的，如搜尋成本、談判成本和認(rèn)證成本等，或隨項(xiàng)目規(guī)模的擴(kuò)大成本增加并不明顯，如審批成本與核實(shí)成本等?？梢?，固定交易成本是構(gòu)成碳匯市場(chǎng)總交易成本的重要部分，規(guī)模經(jīng)濟(jì)能夠有效降低單位碳匯的交易成本。

（5）加深與政府的聯(lián)系，注重協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的關(guān)系。林業(yè)碳匯項(xiàng)目往往地處偏遠(yuǎn)，當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)和居民的市場(chǎng)和法律意識(shí)相對(duì)淡泊，這會(huì)給項(xiàng)目帶來(lái)更大的不確定性，增加項(xiàng)目的交易成本。在這種情形下，從搜尋交易伙伴和談判開始，就需要加深與地方政府、森林社區(qū)及其它利益相關(guān)者的聯(lián)系，加強(qiáng)與他們的溝通，就相關(guān)問題咨詢他們的意見和建議，并努力取得他們的理解和支持，這對(duì)保證項(xiàng)目的順利實(shí)施和成功，降低項(xiàng)目的強(qiáng)制實(shí)施成本具有重要作用。

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