摘 要：我國自2009年成功由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅之后，隨著我國消費(fèi)型增值稅的建立和逐步全面完善，增值稅“擴(kuò)圍”將成為增值稅改革的下一個(gè)重點(diǎn)?！蛾P(guān)于國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十二五規(guī)劃》指出，“十二五”期間要“擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”，在國家稅務(wù)總局公布的《“十二五”時(shí)期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》中同樣把增值稅“擴(kuò)圍”作為其中一個(gè)要點(diǎn)。在此國家政策支持下，上海已于2010年率先將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅范圍，伴隨著上海交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅的試行經(jīng)驗(yàn)，全國將有更多的地區(qū)更多的行業(yè)納入增值稅范圍。銀行作為我國主要的一個(gè)行業(yè)，卻一直以來征收營業(yè)稅，影響了增值稅中性的發(fā)揮，也增加了銀行的稅收負(fù)擔(dān)。因此文章從增值稅“中性”得以發(fā)揮的條件出發(fā)，通過論述現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制下銀行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)情況來論證銀行改征增值稅的必要性，并對(duì)銀行開征增值稅做出適當(dāng)?shù)慕ㄗh。

關(guān)鍵詞：銀行業(yè)；營業(yè)稅；增值稅；稅負(fù)

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2012）14-0024-02

1 從增值稅本身來看銀行納入增值稅征收范圍的

必要性

增值稅是指以銷售貨物，加工修理修配勞務(wù)以及進(jìn)出口商品為課征對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅。其只針對(duì)商品流轉(zhuǎn)過程中的增值額進(jìn)行征收，對(duì)于上一個(gè)環(huán)節(jié)已納稅額可憑票抵扣。例如：增值稅納稅人甲企業(yè)生產(chǎn)并銷售A產(chǎn)品，取得銷售收入10 000元，增值稅專用發(fā)票上注明稅款為1 700元。在生產(chǎn)A產(chǎn)品過程向乙企業(yè)采購原材料B價(jià)值5 000元，增值稅專用發(fā)票上注明稅款為850元，則甲企業(yè)只需繳納850（1 700-850）元即可。對(duì)于B材料已繳納稅款可以進(jìn)行抵扣。如甲乙企業(yè)均屬于營業(yè)稅征收范圍，適用稅率為5%，則乙企業(yè)要繳納5 000×5%=250元的稅款，甲企業(yè)同樣被征收10 000×5%=500的稅款。因此增值稅克服了以往流轉(zhuǎn)稅重復(fù)課稅的特點(diǎn)。使得商品不因流轉(zhuǎn)次數(shù)多少而承擔(dān)額外稅負(fù)。正因此優(yōu)越性自1954年被法國開征以來迅速風(fēng)靡全球，目前已經(jīng)被世界上110多個(gè)國家所引進(jìn)。

增值稅之所以風(fēng)靡全球是因?yàn)槠渚邆淦渌鬓D(zhuǎn)稅不具備的“中性”原則，但是增值稅“中性”的發(fā)揮卻是有條件限制的。增值稅的抵扣一般采用憑票抵扣制，即專用增值稅發(fā)票，共四聯(lián)，有進(jìn)項(xiàng)聯(lián)、銷項(xiàng)聯(lián)。當(dāng)采購一批貨物時(shí)，可以從對(duì)方獲得進(jìn)項(xiàng)聯(lián)，當(dāng)銷售一批貨物時(shí)自留銷項(xiàng)聯(lián)，銷項(xiàng)聯(lián)金額減去進(jìn)項(xiàng)聯(lián)金額即為應(yīng)納稅額。而增值稅要想實(shí)現(xiàn)理論上的“中性”則必須完全做到“環(huán)環(huán)相扣”才能做到“環(huán)環(huán)抵扣”，只要在商品流轉(zhuǎn)過程中出現(xiàn)一個(gè)鏈條的斷裂，則一部分進(jìn)項(xiàng)稅額就不能得到抵扣，增值稅的“中性”也不能得以真正發(fā)揮。因此世界上各個(gè)引入增值稅的國家無不把增值稅的征收范圍盡可能覆蓋所有貨物。

我國自1979年下半年在個(gè)別城市、1984年在加工制造行業(yè)試行增值稅，開始了增值稅在我國的實(shí)行。我國實(shí)行的是增值稅與營業(yè)稅不交叉并行征收辦法，即對(duì)銷售貨物和少量勞務(wù)征收增值稅，主要覆蓋第一、二產(chǎn)業(yè)。對(duì)提供應(yīng)稅勞務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅，主要覆蓋第三產(chǎn)業(yè)。并行征收帶來的最大問題使得增值稅鏈條的完整性遭到破壞。如本環(huán)節(jié)屬于增值稅征收范圍，但是上一環(huán)節(jié)屬于營業(yè)稅征收范圍，繳納營業(yè)稅的納稅人因?yàn)榈貌坏皆鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，此環(huán)節(jié)已納稅額得不到抵扣從而產(chǎn)生了重復(fù)課稅，使得增值稅的“中性”不再“中性”。因此從我國增值稅運(yùn)行來看勢必要擴(kuò)大增值稅的征收范圍從而保證增值稅做到“環(huán)環(huán)相扣”進(jìn)而“環(huán)環(huán)抵扣”，使得增值稅的“中性”得到發(fā)揮。

金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，起著貨幣結(jié)算和資金融通的基礎(chǔ)作用，在現(xiàn)代社會(huì)中不僅僅是中介媒介，更主要是發(fā)揮著“大腦”中樞的支配作用。對(duì)我國來說，隨著加入世貿(mào)組織，金融在我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的地位越來越顯現(xiàn)，金融對(duì)于促進(jìn)整個(gè)社會(huì)資源有效分配越來越起著“第一推動(dòng)力”的作用。銀行業(yè)作為我國金融機(jī)構(gòu)的一個(gè)重要行業(yè)，與各個(gè)行業(yè)有較多的業(yè)務(wù)接觸，但是卻一直以來屬于營業(yè)稅征收范圍，從而無論是對(duì)于銀行業(yè)本身來說還是與銀行業(yè)有業(yè)務(wù)交往的增值稅納稅企業(yè)來講，因?yàn)闆]有納入增值稅征收范圍，破壞了增值稅的“鏈條”。另外銀行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范程度、信息化程度均較高，有納入增值稅范圍的現(xiàn)實(shí)條件，因此從增值稅“環(huán)環(huán)抵扣”的原則來看銀行業(yè)應(yīng)納入增值稅征收范圍。

2 從流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)來看銀行應(yīng)納入增值稅范圍的必

要性

2.1 名義稅負(fù)

名義稅負(fù)即按照稅法規(guī)定應(yīng)該繳納稅額所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。我國銀行業(yè)所繳納的流轉(zhuǎn)稅主要包括營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加、印花稅。對(duì)于銀行無論從事任何應(yīng)稅金融業(yè)務(wù)一律按照5%“金融服務(wù)業(yè)”征收營業(yè)稅。相對(duì)于建筑業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)3%的營業(yè)稅率來說屬于較高稅率。相對(duì)于建筑業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)3%的營業(yè)稅率來說屬于較高稅率。銀行業(yè)所繳納城建稅稅率以納稅人在不同的區(qū)域而不同，市區(qū)為7%，縣城、建制鎮(zhèn)為5%，其他區(qū)域?yàn)?%。因?yàn)殂y行多數(shù)位于人口密集的市區(qū)和縣城，因此城建稅稅率一般為7%或5%，再按3%征收教育費(fèi)附加。另外印花稅雖然稅率不高但是卻按照合同金額以固定比率向交易雙方征收，因此從貸方實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入和借方的貸款成本來看，印花稅也加重了銀行的稅收負(fù)擔(dān)水平。

綜合考慮營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和印花稅，一般銀行業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)稅綜合稅負(fù)也會(huì)超過5%（5%+5%×7%+5%×3%）。同國內(nèi)征收營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)等行業(yè)3%的稅率相比高出2個(gè)百分比，如果加上城建稅和教育費(fèi)附加，比綜合稅率3.3%（3+3×7%+3×3%）高出2.2個(gè)百分點(diǎn)。即高出66.7%（5.5%-3.3%÷3.3%×100%）。

2.2 實(shí)際稅負(fù)

實(shí)際稅負(fù)是指納稅人在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際所應(yīng)交納的稅款。社會(huì)公眾的直觀感受是國家征稅后公眾自身可支配收入的減少，貫穿于稅收征管活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)。相對(duì)于名義稅負(fù)，實(shí)際稅負(fù)更能衡量企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)情況。由于以下幾方面的原因，我國金融行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)會(huì)更高：第一，我國銀行業(yè)營業(yè)稅是按營業(yè)額（貸款利息收入）全額征稅，而不是按凈額（貸款利息收入減去存款利息收入）征稅。因此銀行業(yè)稅負(fù)實(shí)際更重。第二，因?yàn)殂y行征收營業(yè)稅，對(duì)金融服務(wù)消耗的投入物所含的進(jìn)項(xiàng)增值稅額并不能得到扣除，購進(jìn)品所含的稅收得不到抵扣，實(shí)際上金融業(yè)承擔(dān)了營業(yè)稅和增值稅的全部負(fù)擔(dān)。因此加重實(shí)際稅負(fù)。第三，在計(jì)算銀行業(yè)的營業(yè)稅稅基時(shí)，銀行代客戶所收的價(jià)外費(fèi)用也作為稅基，實(shí)際是這些價(jià)外費(fèi)用并不構(gòu)成銀行的營業(yè)收入，但是依然納入營業(yè)額進(jìn)行征稅，因此加大了銀行的稅收負(fù)擔(dān)。第四，我國各大商業(yè)銀行，資產(chǎn)質(zhì)量較差，不良貸款率較高，但營業(yè)稅原則上是按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求征收的，在滯收利息比率較高的情況下，銀行對(duì)大量應(yīng)收未收利息需用營運(yùn)資金墊付稅款。銀行實(shí)際實(shí)現(xiàn)的利息收入所承擔(dān)的稅負(fù)就要比法定稅率高。第五，對(duì)于銀行外匯、有價(jià)證券、費(fèi)貨物期貨買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)之后的余額為營業(yè)額征收營業(yè)稅，具有對(duì)資本利得征收所得稅的性質(zhì)，與企業(yè)所得稅有重復(fù)之嫌，加重企業(yè)稅負(fù)。

綜上，從名義稅負(fù)還是實(shí)際稅負(fù)來看，銀行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)在當(dāng)前流轉(zhuǎn)稅體制下都承擔(dān)著較重的負(fù)擔(dān)，而且有重復(fù)課稅的現(xiàn)象存在。因此有必要改征增值稅，不僅是減輕銀行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，更是對(duì)我國增值稅稅制的完善，體現(xiàn)公平公正的稅收體制。

3 銀行改征增值稅的現(xiàn)實(shí)考慮

我國的消費(fèi)型增值稅依舊不是徹底的消費(fèi)型增值稅，還需進(jìn)行“二次”改革，在此背景下，將增值稅“擴(kuò)圍”和消費(fèi)型增值稅的徹底轉(zhuǎn)型結(jié)合起來考慮有利于增值稅“擴(kuò)圍”的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)銀行業(yè)作為我國重要經(jīng)濟(jì)部門，因其會(huì)計(jì)制度完善、信息化完備等有納入增值稅征收范圍的現(xiàn)實(shí)條件。結(jié)合國際銀行稅制及我國實(shí)際情況，對(duì)銀行業(yè)納入增值稅征收范圍做如下考慮：

①明確免稅項(xiàng)目與課稅項(xiàng)目。針對(duì)我國銀行提供業(yè)務(wù)繁多等實(shí)際情況，以及借鑒國際上零稅率法的規(guī)定，我國在銀行業(yè)具體實(shí)行增值稅之前需明確免稅項(xiàng)目與課稅項(xiàng)目，避免免稅項(xiàng)目過多影響增值稅中性的發(fā)揮也避免對(duì)核心業(yè)務(wù)征稅導(dǎo)致資本流動(dòng)性的影響。因此，可按照國際通行做法對(duì)銀行核心業(yè)務(wù)免稅，對(duì)附屬業(yè)務(wù)，如提供保險(xiǎn)柜服務(wù)等業(yè)務(wù)課稅。

②明確增值稅在中央與地方之間的劃分。目前除銀行總行的稅收直接由國稅部門直接征收外，其他金融服務(wù)業(yè)所納稅款都由地方征收，改征增值稅后涉及到中央與地方稅收分成，因此建議改征增值稅后由中央統(tǒng)一征收，避免國地稅之間的矛盾，對(duì)于地方收入可通過其他稅收改革來增加地方收入。

③明確稅收優(yōu)惠方式。目前我國的稅收優(yōu)惠往往以納稅人為優(yōu)惠對(duì)象，銀行改征增值稅后，因按照國際通行做法，以特定金融服務(wù)作為優(yōu)惠對(duì)象。這樣不僅體現(xiàn)政府對(duì)金融服務(wù)業(yè)的支持，也可以避免銀行因過分重注身份而忽視經(jīng)營業(yè)務(wù)。

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