【摘要】企業(yè)將貨物改變原有用途的稅法認(rèn)定，有的作為“視同銷售”行為，有的作為“不得抵扣”行為。二者容易混淆，給實務(wù)工作者帶來不便，本文將從內(nèi)涵、本質(zhì)等方面進行辨析，以期為會計工作和教學(xué)提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】增值稅；視同銷售；不得抵扣

一、增值稅“視同銷售”與“不得抵扣”的稅法認(rèn)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：一是用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；……五是本條第一項至第四項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個人代銷；……八是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。從稅法認(rèn)定中可以看出：對于外購、自產(chǎn)以及委托加工的貨物改變原有用途，用于非增值稅應(yīng)稅項目（以下簡稱“非應(yīng)稅項目”）、集體福利、個人消費，作為投資，分配給股東或者投資者，無償贈送其他單位，稅法做出不同的認(rèn)定。有的作為“視同銷售”行為，有的作為“不得抵扣”行為，兩者容易混淆。本文將對其進行剖析。

二、增值稅“視同銷售”與“不得抵扣”的內(nèi)涵

“不得抵扣”是指對于一般納稅人，其購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。如果購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)時即已確定不得抵扣，如購進非貨物直接用于非應(yīng)稅項目、免稅項目，或者直接用于集體福利和個人消費的，進行會計處理時，其增值稅進項稅額直接計入購入貨物或者接受勞務(wù)的成本。 “視同銷售”是稅法上認(rèn)定的一種特殊的銷售，這種銷售一般不會給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟利益，但按照稅法的規(guī)定，只要是增值稅納稅人（我國境內(nèi)銷售貨物、進口貨物，或者提供加工、修理修配勞務(wù)的企業(yè)單位和個人），產(chǎn)生了應(yīng)交增值稅行為（商品及應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生了增值額），不管有沒有產(chǎn)生經(jīng)濟利益流入，要作為銷售處理，計算增值稅銷項稅額。

三、增值稅“視同銷售”與“不得抵扣”的本質(zhì)辨析

按照貨物的來源可以將本文將要分析的貨物分為外購存貨、自產(chǎn)存貨和委托加工貨物。外購存貨在企業(yè)內(nèi)部沒有進一步加工，不產(chǎn)生價值增值；而自產(chǎn)存貨和委托加工貨物是經(jīng)過加工的，產(chǎn)生了價值增值。按照貨物改變用途后的去向可以將企業(yè)的貨物分為用于企業(yè)內(nèi)部和用于企業(yè)外部兩大類。其中對外投資、對外分配和對外無償捐贈是用于企業(yè)外部的貨物，有流轉(zhuǎn)過程，能夠產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額；用于非應(yīng)稅項目、集體福利和個人消費是用于企業(yè)內(nèi)部的貨物，沒有流轉(zhuǎn)過程，不產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額。

根據(jù)貨物的分類，結(jié)合增值稅的內(nèi)涵，我們可以得出如下結(jié)論：只要是價值增值或者存在貨物流轉(zhuǎn)、產(chǎn)生了流轉(zhuǎn)額的貨物都應(yīng)當(dāng)視同銷售，計算銷項稅額，繳納增值稅；而對于既沒有價值增值也沒有流轉(zhuǎn)額的貨物，不繳納增值稅，其進項稅額便不得抵扣計入貨物成本或者將其原已抵扣的進項稅額需轉(zhuǎn)出。具體來講：（1）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，將自產(chǎn)、委托加工或者購買的貨物分配給股東或者投資者，將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，應(yīng)當(dāng)視同銷售，計算銷項稅額。（2）外購的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利的個人消費，既沒有內(nèi)部價值增值也沒有貨物流轉(zhuǎn)，不能計算銷項稅額，其進項稅額便不允許抵扣。概括來講，只有外購存貨用于企業(yè)內(nèi)部需將進項稅額轉(zhuǎn)出，其他情況都視同銷售。

四、增值稅“視同銷售”與“不得抵扣”的會計處理

對于“視同銷售”，應(yīng)當(dāng)計算銷項稅額，通過“應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”核算。企業(yè)將外購、自產(chǎn)和委托加工的貨物用于對外投資，能增加企業(yè)的權(quán)益資產(chǎn)；企業(yè)將外購、自產(chǎn)和委托加工的貨物用于對外分配或者將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費，能減少企業(yè)債務(wù)。對于這些能夠增加企業(yè)資產(chǎn)或者減少企業(yè)債務(wù)的視同銷售行為符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)該按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)將外購、自產(chǎn)和委托加工的貨物用于對外無償捐贈，不能帶來經(jīng)濟利益（不能增加企業(yè)資產(chǎn)或者減少企業(yè)負(fù)債）；企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目或者集體福利所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移。對于這些不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移、用于內(nèi)部消化的視同銷售行為不滿足收入確認(rèn)條件，不確認(rèn)收入，只將其成本結(jié)轉(zhuǎn)，并計算銷項稅額。對于“不得抵扣”。如企業(yè)將外購的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利和個人消費，其原已抵扣的進項稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。

參考文獻

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