【摘 要】增值稅作我國稅收體系當中的一個主體稅種，具有著籌劃空間，研究其稅收籌劃，對于增強企業(yè)的納稅意識，提高企業(yè)的財務(wù)管理水平均有積極的作用。本文探討了增值稅稅務(wù)籌劃的主要領(lǐng)域和籌劃方法，希望能夠?qū)ζ髽I(yè)稅務(wù)籌劃提供一些有價值的參考。

【關(guān)鍵詞】增值稅；稅收籌劃；避稅

稅收籌劃是納稅人以稅收負擔最小化為目標，在法律許可的范圍內(nèi)，對企業(yè)的投資、籌資、經(jīng)營、組織、交易等的事先謀劃和安排。增值稅是我國稅收體系當中的一個主體稅種，并且其在納稅人、課稅基礎(chǔ)計算、稅額退免等方面均具有可選擇性，這就為納稅人提供了比較大的稅務(wù)籌劃空間，因而增值稅成為了我國稅務(wù)籌劃的重要領(lǐng)域。本文探討了增值稅稅務(wù)籌劃的主要領(lǐng)域和籌劃方法，希望能夠?qū)ζ髽I(yè)稅務(wù)籌劃提供一些有價值的建議。

一、稅務(wù)籌劃的要件

關(guān)于“稅收籌劃”，國際財政文獻局在其1998年編著的《國際稅收詞典》中概括為：“納稅人通過經(jīng)營和私人實務(wù)的安排以達到減輕納稅的活動”。印度稅務(wù)專家雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中指出：“稅收籌劃是納稅人通過財務(wù)投資的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切稅收優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收收益。”中國人民大學張中秀教授在其主編的《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》著作中提出：稅收籌劃是指納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負轉(zhuǎn)嫁方法達到盡可能減少納稅的行為，它包括避稅籌劃、節(jié)稅籌劃和轉(zhuǎn)嫁籌劃三種類型。通過上述幾述幾個稅務(wù)籌劃定義可以看出，稅收籌劃有三個核心要件：一是合法性或者不違法；二是計劃性（事先的謀劃或策劃）；三是目的性。下文簡要地將稅務(wù)籌劃與偷稅和避稅等概念作一比較，以進一步說明這三個要件對稅務(wù)籌劃的意義。（1）稅務(wù)籌劃與偷稅。根據(jù)國際財政文獻局《國際稅收詞典》中的定義，偷稅指的是以非法手段逃避稅收負擔。偷稅可能匿報應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段隱瞞收入數(shù)額。透過這一定義可以看出，偷稅有兩個最顯著的特征，一是目的非法，二是手段非法。而稅收籌劃是通過對經(jīng)營和財務(wù)活動等的事先安排來避免或減少應(yīng)稅義務(wù)的發(fā)生，與偷稅行為發(fā)生于應(yīng)稅行為之后顯著不同，稅收籌劃的目的和行為都是合法的，至少是非違法的。（2）稅務(wù)籌劃與避稅。避稅是指利用稅法的差別或漏洞，通過對商業(yè)和財務(wù)事項等的安排，如采取轉(zhuǎn)移和改變納稅人身份、變更經(jīng)營方式和地點等合法的手段，規(guī)避或者減輕納稅義務(wù)的行為。從法律的角度講，避稅可分為順法避稅和逆法避稅。順法避稅是納稅人根據(jù)稅收政策導向，通過對納稅方案的優(yōu)化選擇，以減輕稅負的行為。順法避稅順稅法的立法目的而行，不影響或削弱稅收的功能，因而是稅法允許或鼓勵的。例如，國家提高資源產(chǎn)品的出口稅率之后，納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為之前，通過把資源產(chǎn)品出口業(yè)務(wù)改變?yōu)橘Y源產(chǎn)品深加工和內(nèi)銷業(yè)務(wù)，即屬于順法避稅，與稅務(wù)籌劃同義。逆法避稅是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為之后，利用稅法的漏洞規(guī)避納稅義務(wù)的行為。例如，消費稅的課稅環(huán)節(jié)是在生產(chǎn)領(lǐng)域，那么納稅人就可以通過壓低出廠價格，再抬高二次銷售價格的方法，降低稅基，從而達到少納稅目的的行為，即屬于逆法避稅。盡管世界各國均沒有對逆法避稅設(shè)定相應(yīng)的法律責任，但是卻均對其持反對態(tài)度，并且授權(quán)稅務(wù)機關(guān)在特定的情況下，可以采取相應(yīng)的反避稅措施。例如，我國企業(yè)所得稅法就規(guī)定，當納稅人產(chǎn)品或服務(wù)轉(zhuǎn)移價格不合理時，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)比照公平交易第三方的價格進行調(diào)整。出于規(guī)避風險的考慮，企業(yè)應(yīng)盡可能地避免接觸逆法避稅。

二、增值稅稅務(wù)籌劃的方法

（1）增值稅納人身份籌劃。我國增值稅條例及其實施細則，根據(jù)納稅人經(jīng)營規(guī)模的大小和會計核算健全程度，將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并且對二者采用了不同的計征方法和計征比率。按照增值稅實施細則的規(guī)定，對一般納稅人和小規(guī)模納稅人進行劃分的標準有兩個，一個是經(jīng)營規(guī)模要符合數(shù)量要求，另一個是會計核算要達標。但是增值稅實施細則又規(guī)定，經(jīng)營規(guī)模不達標的企業(yè)，只要會計核算達標，也可以申請成為一般納稅人。這一例外性的規(guī)定，為納稅人通過選擇納稅人身份進行稅收籌劃提供了機會。從法理上來講，稅法對一般納稅人與小規(guī)模納稅人只存在征管方法上的差別，而不存在稅收待遇上的差別。但是，這并不意味著，具體到每一個納稅人的時候，身份的差別就不會導致稅收待遇上的差別。因為增值稅的課稅依據(jù)是增值額，對于一般納稅人而言，增值率越高，稅負則越重；而小規(guī)模納稅人的稅負與增值率無關(guān)?？梢?，關(guān)于增值納稅人身份的稅務(wù)籌劃，關(guān)鍵是判斷增值率的高低。簡而言之，就是根據(jù)納稅人的計劃銷售額和計采購額，分別按照一般納稅人和小規(guī)模納稅人的計稅方法對應(yīng)納稅額進行測算，如果只考慮稅額因素，稅額低的方案自然就是最優(yōu)的方案。略為復雜的方法是通過“無差別點增值率”對納稅人的身份進行選擇，其確定方法如下：小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=含稅收入*征收率；一般納稅人應(yīng)納稅額=含稅收入*增值率*稅率。當含稅收入*征收率=含稅收入*增值率*稅率時，兩種納稅人身份的稅負相等，此時的增值率=征收率/稅率。例如，如果征收率為3%，稅率為17%，則無差別點增值率為17.65%，當增值率小于17.65%，選擇一般納稅人有利。反之，選擇小規(guī)模納稅人有利。（2）增值稅特殊業(yè)務(wù)籌劃。目前我國增值稅征稅范圍只涵蓋了貨物銷售和加工、修理勞務(wù)，其他大量的交易活動，包括運輸、金融、保險、旅游、餐飲等，屬于營業(yè)稅征收范圍。營業(yè)稅和增值稅兩大稅種并存的局面，不可避免地將增值稅納稅義務(wù)和營業(yè)稅納稅義務(wù)集中在一個納稅人身上，即增值稅條例所規(guī)范的 “混合銷售”和“兼營業(yè)務(wù)”兩種特殊的經(jīng)營業(yè)務(wù)?；旌箱N售是指一項交易行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。對于混合銷售，遵循的是一項交易觀，即兩項交易存在不可分割的從屬關(guān)系，即如果沒有貨物銷售，就不會發(fā)生營業(yè)稅勞務(wù)。對于特定的納稅人而言，混合銷售不存在稅務(wù)籌劃的余地，要么全額征收增值稅，要么全額征收營業(yè)稅，這要取決于貨物與營業(yè)稅勞務(wù)在總交易額中所占的比重。例如，某機器制造企業(yè)向某一客戶銷售機器設(shè)備并負責安裝，由于該企業(yè)屬貨物生產(chǎn)企業(yè)，其混合銷售行為應(yīng)當視為銷售貨物，一并征收增值稅，安裝業(yè)務(wù)所不需材料的進項稅額可以抵扣。兼營業(yè)務(wù)是指值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，而且兩者之間并無從屬關(guān)系。對于兼營業(yè)務(wù)，遵循的是兩項交易觀，兩項交易應(yīng)當分別核算，分別繳納增值稅和營業(yè)稅。但是，稅法又規(guī)定，如果兼營業(yè)務(wù)未分別核算的，應(yīng)當一并征收增值稅。由于增值稅稅率高于營業(yè)稅稅率，但是增值稅的課稅依據(jù)是增值額，而營業(yè)稅的課稅依據(jù)是營業(yè)總額，所以，一旦對營業(yè)稅征收了增值稅，又由于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的增值率普遍高于增值稅應(yīng)稅貨物和勞務(wù)，勢必會增加整體稅負。所以，對于兼營業(yè)務(wù)，納稅人唯一的選擇，就是分別進行會計核算，以達到分別計稅的目的，這也可以被視為增值稅稅務(wù)籌劃。與兼營業(yè)務(wù)原理類似的情況是納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅項目，即納稅人同時生產(chǎn)或銷售不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。對于該種兼營行為，遵循的是不利原則，即納稅人應(yīng)分別核算不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，分別不同的稅率依率計征；如果未分別核算的，從高適用稅率。對于該種兼營項目的籌劃方法也只需要順勢而為，即可避免從高適用稅率。

稅收籌劃是一種目的性和計劃性很強的理財活動，會受諸多因素的限制，包括商業(yè)機會和稅務(wù)風險，本文在展開稅務(wù)籌劃討論的時候，只考慮了稅額因素。需要強調(diào)的是應(yīng)納稅額最小化，并不意味著價值最大化。因此，稅務(wù)籌劃不光要考慮稅負因素，還必須進行成本收益的權(quán)衡，要服從企業(yè)價值最大化這一終極目標，既不能低估稅務(wù)籌劃的作用，也不能夸大稅務(wù)籌劃的作用。

參 考 文 獻

[1]牛龍．營業(yè)稅特殊經(jīng)營行為稅務(wù)籌劃研究[J]．經(jīng)濟師．2011（9）

[2]聶衛(wèi)東．合理稅收籌劃提高企業(yè)效益——增值稅稅收籌劃案例分析[J]．會計之友．2010（19）

[3]關(guān)麗娟．論增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)的影響[J]．企業(yè)導報．2010（11）

[4]范百順．淺析稅務(wù)籌劃的概念及研究范圍[J]．江蘇經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學院學報．2006（1）