【摘 要】本文根據國家稅收法律法規(guī)，探索采礦企業(yè)稅收籌劃空間，合理設計稅收籌劃流程，科學確定稅收籌劃方案，做到國家權益與納稅人權益的兼顧。研究表明，根據采礦企業(yè)生產經營特點，對企業(yè)稅負狀況、生產經營和財務活動的分析判斷，構建合理稅收籌劃流程，制定稅收籌劃方案，有利于引導采礦企業(yè)依法開展稅收籌劃，降低稅收籌劃風險。

【關鍵詞】采礦企業(yè)；稅收籌劃；籌劃思路

一、采礦企業(yè)稅收籌劃的必要性

（1）采礦企業(yè)具有開發(fā)周期長、開發(fā)業(yè)務復雜多樣、資金占用量大等特點，具有開展稅收籌劃空間。按照我國現行的分類方法，采礦業(yè)具體包括：煤炭開采和洗選業(yè)、石油和天然氣開采業(yè)、黑色金屬礦采選業(yè)、有色金屬礦采選業(yè)、非金屬礦采選業(yè)和其他采礦業(yè)。并且其組織形式大多為集團公司制，業(yè)務范圍包括可供開采開發(fā)的礦產資源勘探、冶煉、制造及銷售整個過程。造成了采礦企業(yè)在規(guī)模上的差異性、組織形式的復雜性以及業(yè)務上的廣泛性。從稅收籌劃的角度看，一個企業(yè)的規(guī)模越大、組織結構越復雜，業(yè)務范圍越廣其涉及的稅種必然越多，納稅的數額必然越大。這也就為企業(yè)進行稅收籌劃提供了空間。另外，采礦企業(yè)具有戰(zhàn)線長、分布廣的特點，一個礦區(qū)的地理范圍可能覆蓋很多行政區(qū)域，同時，企業(yè)在全國各地設有各級分支機構，而各地又結合本地區(qū)的稅務部門對于稅收政策的要求，對稅收扣除項目、納稅地點、稅收管轄范圍等問題又各有不同的規(guī)定，這就為企業(yè)的稅收籌劃提供了政策性空間。（2）采礦企業(yè)涉及稅種數量繁多且稅費體系復雜，需要稅收籌劃確定合理稅負。按照現行稅法的規(guī)定，我國采礦業(yè)目前可能涉及到的稅種包括：增值稅、企業(yè)所得稅、資源稅、消費稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車船使用稅、印花稅等，企業(yè)涉及的稅種繁多。另外，采礦企業(yè)在繳納稅款的同時還需繳納其特有的資源性收費項目如礦區(qū)使用費、礦產資源有償使用費，采探礦權價款及使用費等，資源使用費為調節(jié)資源級差收益或超額利潤而設立，客觀上存在稅費重復征收現象，加重了企業(yè)的負擔。（3）采礦行業(yè)整體稅負偏重，個別稅負偏輕，需要稅收籌劃以平衡稅負。測算采礦行業(yè)國有企業(yè)以及規(guī)模以上非國有企業(yè)在流轉環(huán)節(jié)的稅負水平，我們發(fā)現，與整個行業(yè)的平均稅負水平相比，采礦行業(yè)的稅負水平偏高，測算結果見表1：

表1 全部國有及規(guī)模以上非國有資源企業(yè)流轉環(huán)節(jié)稅負比較情況表（％）

數據來源：《中國統(tǒng)計年鑒》2007、2008、2009、2010、2011年版，北京：統(tǒng)計出版社。

注：規(guī)模以上非國有企業(yè)為年主營業(yè)務收入在500萬元以上的企業(yè)。

表1反映2006～2010年在流轉環(huán)節(jié)采礦業(yè)稅負水平與制造業(yè)稅負水平和全行業(yè)平均稅負水平的比較情況。采礦業(yè)2006～2010年的總體稅負率在8.05％～9.25％左右，高出制造業(yè)平均水平4.01％～4.46％，高出行業(yè)平均水平4.60％～4.82％。其中2010年，采礦行業(yè)的總體稅負率為9.25％，比制造業(yè)的平均水平高出約4.79個百分點，比行業(yè)的平均水平4.82％高出約4.43個百分點。采礦行業(yè)中，油氣開采業(yè)2006～2010年的稅負負擔率已達到13.13％～15.44％。究其原因，2010年高稅負，主要源于2010年下半年新疆資源稅計征方式的改革的試點，環(huán)比新疆天然氣、石油的稅費增長較快，缺乏可比性。然而，從有色金屬礦采選業(yè)稅負變化情況看，稅負則呈小幅上升，非金屬采選業(yè)、黑色金屬礦采選業(yè)的稅負增長幅度也較小。但是，從整體上資源開發(fā)企業(yè)的稅負明顯高于其他行業(yè)。可見，采礦企業(yè)具有開展稅收籌劃的空間。

二、采礦企業(yè)稅收籌劃中應注意的問題

企業(yè)的稅收籌劃是企業(yè)財務管理的重要內容，應與企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略相一致，目的是為企業(yè)的長期發(fā)展壯大而服務，切忌為了稅收籌劃而犧牲企業(yè)長期發(fā)展利益，特別是不能損害國家利益。從這個層面上講，稅收籌劃的目標與企業(yè)的長期戰(zhàn)略目標是短期與長期、局部利益與整體利益的關系。因此，其稅收籌劃中應注意如下問題：首先，企業(yè)在進行稅收籌劃時應充分評估稅收籌劃帶來的風險。稅收籌劃的風險，實質上就是稅收籌劃活動因各種原因失敗而付出的代價。主要包括：對國家相關政策精神認識不足、理解不透、把握不準，即籌劃人自認為采取的行為符合國家稅收政策精神，但實際上違反了稅收法律法規(guī)，構成了稅收籌劃風險。其次，稅收籌劃方法與企業(yè)總體目標不一致的風險。在稅收籌劃的實際操作中，因技術方法、相關人員的責任，往往出現稅收籌劃敗筆，出現稅收籌劃成果與籌劃成本相比得不償失。以上這些都是稅收籌劃過程中存在的風險，也是企業(yè)在稅收籌劃過程中應予重視的因素。

三、采礦企業(yè)稅收籌劃的具體流程與方案

采礦企業(yè)主要包括生產和銷售兩大管理控制領域，其中生產環(huán)節(jié)又可以細分為項目前期籌建與投入階段、采礦與選礦等生產運營階段、加工與產成品生產階段和運輸與物流配送階段，稅收籌劃的安排就根據生產經營的流程分別提供稅收籌劃的建議。

（一）生產環(huán)節(jié)的稅收籌劃

項目前期籌建與投入環(huán)節(jié)，重在用好用足稅收優(yōu)惠政策。主要包括勘探、礦山工程建設、機械設備采購或租賃、安全與環(huán)保系統(tǒng)配套投入等。這一環(huán)節(jié)的稅收籌劃可以考慮：購買設備的稅收抵免，可根據企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)購買并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產的專用設備的，該專用設備的投資額的10％的部分可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度內結轉抵免。

合理利用關于伴生礦、伴采礦、伴選礦的征稅規(guī)定進行稅收籌劃。在采礦與選礦等生產運營包括礦產原料采掘、篩選、儲存、運送等。所謂伴生礦，是指在同一礦床內，除主要礦種外，含其他多種可供工業(yè)利用的礦產成份?？紤]到一般性開采是以主產品的元素成分開采為目的，確定資源稅稅額時，一般將主產品作為定額的主要依據，同時也考慮作為副產品的元素成分及其他相關因素。企業(yè)在開采之前就應關注礦產品適用稅額相對較低的礦產資源，使得整個礦床的礦產品適用較低稅率；所謂伴采礦，是指開采單位在同一礦區(qū)內開采主產品時，伴采出來的非主產品元素礦石。對于量大的伴采礦，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據規(guī)定對其核定資源稅單位稅額標準；量小的，在銷售時，按照國家對收購單位規(guī)定的相應品目的單位稅額標準繳納資源稅。如果伴采礦的單位稅額相對較高，則利用這項政策進行稅務籌劃的關鍵在于讓稅務機關認定伴采礦量小。伴采礦量的大小由企業(yè)自身生產經營所決定，企業(yè)在開采之初合理確定伴采礦開采規(guī)模，稅務機關在進行認定時，對企業(yè)數量較小的伴采礦，確定的單位稅額標準較低，企業(yè)可利用這種稅務處理方式，決定伴采礦的數量開采；如果伴采礦的稅額相對較低，則企業(yè)應進行相反的操作。所謂伴選礦，是指對礦石原礦中所含主產品進行選精礦的加工過程中，以精礦形式伴選出的副產品。對于以精礦形式伴選出的副產品不征收資源稅，對納稅人而言，最好的籌劃方式就是盡量完善工藝，引進技術，使以非精礦形式伴生出來的副產品以精礦形式出現，從而達到少繳稅款的目的。

利用國家有關稅種的征免稅項目優(yōu)惠的稅收籌劃。如以煤炭開采過程中伴生的舍棄物油母頁巖為原料生產的頁巖油等自產貨物實行增值稅即征即退的政策；以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為原料生產的電力和熱力等自產貨物實行增值稅即征即退50％的政策。對再生水、廢舊輪胎為全部生產原料生產的膠粉、翻新輪胎、污水治理勞務等免征增值稅；土地使用稅的減免稅政策主要有：對礦山的采礦場、排土場、尾礦庫、炸藥庫的安全區(qū)、采區(qū)運礦及運巖公路、尾礦輸送管道及回水系統(tǒng)用地，免征土地使用稅。對礦山企業(yè)采掘地下礦造成的塌陷地以及荒山占地，在未利用之前，暫免征收土地使用稅；煤炭企業(yè)的矸石廠、排土場用地，防排水溝用地，礦區(qū)辦公、生活區(qū)以外的公路、鐵路專用線、輕便道和輸變電的線路用地，火炸藥庫庫房外安全區(qū)用地，向社會開放的公園及公共綠化帶用地，暫免征收土地使用稅。

利用存貨計價方法的不同進行稅收籌劃。納稅人采取的存貨（這里的存貨包括商品、產成品、半成品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等）計價方式不同，會對企業(yè)所得稅產生較大影響。具體來說當存貨物價有上漲趨勢時，采用月末一次加權平均法計算出的期末存貨價值較低，銷售成本最高，可將利潤遞延至次年，以延緩納稅時間；當物價呈下降趨勢時，則采用先進先出法計算出的存貨價值最低，同樣可達到延緩納稅的目的。當企業(yè)處于所得稅的免稅期時，企業(yè)獲得的利潤越多，其得到的免稅額也越多，這樣，企業(yè)就可以通過選擇先進先出法計算期末存貨價值，以減少當期成本費用的攤入，擴大當期利潤;相反，當企業(yè)處于征稅期或高稅負期，企業(yè)就可以選擇月末一次加權平均法，將當期的攤入成本盡量擴大，以達到減少當期利潤降低應納稅所得額。

選礦、加工與成品生產階段的稅收籌劃。這一環(huán)節(jié)的稅收籌劃可以從以下方面入手：首先，分別核算礦產品，利用綜合回收率和選礦比相關政策。資源稅法規(guī)定，對于連續(xù)加工前無法正確計算原煤移送使用量的煤炭，可按加工產品的綜合回收率，將加工產品的實際銷售量和自用量折算成原煤數量作為課稅數量；金屬和非金屬礦產品原礦，因無法準確計算掌握納稅人移送使用原礦數量的，可將其精礦按選礦比折算成原礦數量作為課稅數量。這就是稅收籌劃的空間，企業(yè)如果明確自身煤炭回收率或選礦比低于同行業(yè)平均綜合回收率或平均選礦比，則可不提供應稅資源銷售數量或自用數量，在這種情況下，稅務機關就會根據同行業(yè)的平均綜合回收率或平均選礦比來折算，計算出來的應稅產品的數量則會少于實際使用量，達到節(jié)稅目的。反之，如果企業(yè)的加工技術或選礦技術比較先進，本企業(yè)的加工生產綜合回收率或金屬礦選礦比相對同行業(yè)較高，則應準確核算回收率或選礦比，向稅務機關提供準確的應稅產品銷售數量或移送數量。

其次，關于入爐礦和入選礦的稅收籌劃。按資源稅政策，鐵礦石資源稅分別按資源原礦規(guī)定了入爐礦和入選礦不同定額稅率，并在此基礎上又細分為重點礦山和非重點礦山的入選露天礦和入選地下礦以及入爐露天礦和入爐地下礦，并按等級分別適用不同的稅率。入爐礦的單位稅額普遍要比入選礦的單位稅額高，但對入爐礦和入選礦，界定的標準不夠明確，存在模糊界定現象，客觀上為采礦企業(yè)的稅收籌劃提供了空間。

第三，固定資產加速折舊優(yōu)惠政策的運用。固定資產的折舊費用在采礦企業(yè)的費用支出中占據很大份額。而折舊作為費用可以稅前列支，所以折舊費用金額的大小將直接關系到企業(yè)成本的大小和利潤的高低。根據企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。可以采取加速折舊的固定資產是指：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強腐蝕、高震動狀態(tài)的固定資產。采取加速折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60％。折舊方法可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。采礦企業(yè)可以根據使用的固定資產設備逐一篩選符合優(yōu)惠條件的專用設備，年底申報納稅調整。這樣實際上是獲得了納稅的延遲性收益，即所得稅遞延，所得稅遞延給企業(yè)帶來的不僅僅是貨幣時間價值本身，而且還有時間價值后面的凈現值的變化。一般地，當企業(yè)處于正常的生產經營期時，應盡量縮短折舊年限，加速固定資產成本的回收與資金的周轉，使在固定資產使用過程中的后期成本費用前移，前期利潤后移，得到遞延納稅的好處。

最后，運輸與物流配送環(huán)節(jié)的納稅籌劃。包括礦產成品的外運及銷售配送等環(huán)節(jié)。從企業(yè)整體收益角度考慮是否需要成立獨立的運輸公司。企業(yè)自有的車輛發(fā)生的運費，包括運輸工具耗用的油料、配件及正常修理費支出等項目，可以抵扣17％的增值稅。假設運費價格中的可抵扣物耗的比率為R（不含稅價），則相應的增值稅抵扣率等于17％×R。若企業(yè)不擁有自營車輛，而是外購，在運費扣除時，按現行政策規(guī)定可抵扣7％的進行稅額。同時，這筆運費在收取方應該繳納3％的營業(yè)稅。收支雙方一抵一繳，運費總算起來有4％的抵扣率。

假設上述兩種情況的抵扣率相等時，即：17％×R＝4％，則R=23.53％

R表示，當運費結構中的可抵扣增值稅的物耗比率達到23.53％時，按運費全額7％抵扣與按運費中的物耗部分的17％抵扣，兩者所抵扣的稅額相等。R點就是所謂的“運費扣稅平衡點”。一般情況下，而R＜23.53％時，設立運輸公司則有節(jié)稅空間。反之，自有車輛無需獨立。例如，假設某企業(yè)以自營車輛采購貨物，汽車運費價格中的R值為15％，低于扣稅平衡點，假設汽運費支出總額為80萬元（不含稅價），則可抵扣運費中物耗部分的進項稅為：80×15％×17％=2.04萬元。如果該企業(yè)獨立成立運輸公司，其可抵扣的進項稅額為80×7％=5.6萬元，獨立公司要繳納的營業(yè)稅款為80×3％=2.4萬元。一抵一繳，該企業(yè)實際抵扣稅款為1.8萬元，比自有車輛方式下多抵扣0.36萬元。

（二）銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃

增值稅的稅收籌劃，關注混合銷售、兼營行為的稅收籌劃。增值稅暫行條例及實施細則規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目，應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免稅、減稅；納稅人兼營非應稅勞務的，應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅?！辈傻V企業(yè)行業(yè)經營范圍廣泛，可能涉及多種不同稅率的產品，為了降低稅負，企業(yè)應該進行分開核算，將銷售收入分別按照應稅、免稅、減稅等進行明細核算，還應將不同稅率的貨物或應稅勞務分開核算。只有這樣，國家的免稅、減稅政策企業(yè)才能享受。

納稅時間的稅收籌劃。銷售貨物或應稅勞務，結算方式不同，納稅義務發(fā)生的時間不同，納稅人可根據增值稅納稅時間的有關規(guī)定，推遲納稅。如不進行會計處理申報納稅，則違反稅收規(guī)定，屬于偷稅行為。但對尚未收到貨物清單的貨款可暫緩申報計算銷項稅額，也不承擔增值稅納稅義務。因此，對此類銷售業(yè)務選擇委托代銷方式對企業(yè)最有利。

結算方式的稅收籌劃。目前企業(yè)發(fā)生的資金往來可以采用銀行匯票、銀行本票、商業(yè)匯票等結算方式，在實際的經濟生活中，企業(yè)既是銷售者又是消費者，在結算方式的選擇中也就有了籌劃的空間。比如，企業(yè)在采購結算中應盡可能少用現金支付，采取賒銷和分期付款方式，使銷售方墊付稅款，從而使本企業(yè)獲得足夠的資金調整時間，未付出貨款前，先取得對方開具的發(fā)票；采取托收承付與委托收款結算方式，盡量讓銷售方先墊付稅款。對于銷售結算方式的籌劃，按照現行稅法和財務制度對于納稅義務發(fā)生時間和銷售實現時間規(guī)定是不一致的，企業(yè)產品銷售收人實際流入的時間往往會因為多種原因而滯后于納稅義務時間，即形成所謂的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異?；诖耍瑢︿N售結算方式應盡可能采用支票、銀行本票結算方式銷售產品；在賒銷方式和分期付款結算方式下，避免墊付稅款，未收到貨款不開具發(fā)票，盡量避免采用托收承付與委托收款的結算方式。這些籌劃原則實際上和采購結算方式的籌劃原則是相輔相成的。

參 考 文 獻

[1]劉建民，譚光榮．稅收籌劃[M]．長沙：湖南大學出版社，2009

[2]黃樺，蔡昌．納稅籌劃[M]．北京：北京大學出版社，2010

[3]蔡昌．稅收籌劃——理論、方法與案例[M]．北京：北京大學出版社，清華大學出版社，2009：91～94

[4]中國注冊會計師協(xié)會．2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教

材·會計[M]．北京：中國財政經濟出版社，2011

[5]中國注冊會計師協(xié)會．2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教

材·稅法[M]．北京：經濟科學出版社，2011

[6]國家稅務總局網站．關于企業(yè)固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知．國稅發(fā)[2009]81號

[7]申寶建．我國企業(yè)稅收籌劃對財務決策影響的分析[J]．企業(yè)導報．2010（9）

[8]國家稅務總局網站．關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知．財稅[2008]156號

[9]國家稅務總局網站．關于再生資源的增值稅政策的通知．財稅

[2008]167號

[10]國家稅務總局網站．中華人民共和增值稅暫行條例

項目基金：本文系云南省哲學社會科學規(guī)劃基地重點課題《促進云南省經濟與生態(tài)協(xié)調發(fā)展的資源稅收制度研究》基金支持項目，主持人：楊樹琪，批準號：JD2010ZD16，并作為課題前期研究成果。