龐朝陽 端朝暉

[摘要]盈余管理就是管理當(dāng)局利用會計政策和會計估計進行利潤操縱的行為，它會平滑扭曲企業(yè)的贏利狀況，使財務(wù)狀況、經(jīng)營成果不公允，從而加大注冊會計師的審計風(fēng)險。

[關(guān)鍵詞]審計意見盈余管理

盈余管理是指經(jīng)營者運用會計手段或者安排交易來改變財務(wù)報告，以誤導(dǎo)利益相關(guān)者對公司業(yè)績的理解。我國.資本市場發(fā)育不完善，公司治理結(jié)構(gòu)扭曲和監(jiān)管政策的特殊性使得上市公司普遍存在盈余管理現(xiàn)象。雖然盈余管理并不都是違規(guī)的或有害的，但是大規(guī)模的盈余管理會誤導(dǎo)投資者的投資決策，給投資者帶來嚴(yán)重的損失。因此，審計人員在出具審計意見時，必須充分考慮上市公司的盈余管理行為。

一、盈余管理的動機

盈余管理有悖于會計信息的質(zhì)量特征，降低了會計信息的可靠性，是“有目的的控制對外財務(wù)報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理，實際上是對所披露信息的操縱”。盈余管理產(chǎn)生的動機主要有以下三個方面：

1.管理動機。股權(quán)激勵政策使經(jīng)理報酬與企業(yè)經(jīng)營績效之間建立了聯(lián)系，管理人員能夠通過改善企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績來獲得自己應(yīng)得的報酬。一旦企業(yè)的業(yè)績好壞會影響到管理人員的利益，管理人員就會產(chǎn)生進行盈余管理的動機，修飾公司業(yè)績指標(biāo)，以取得超額的報酬。同時，債權(quán)人為了減少自身的風(fēng)險，會在債務(wù)合同中制訂一系列保護性條款，還會要求提供經(jīng)注冊會計師審計的財務(wù)報告。管理層為了能獲取貸款，在其財務(wù)報告數(shù)字接近契約上的限制性條款時，便有動機進行盈余管理。

2.資本市場動機。公司為了籌集到更多的資金，往往會選擇成本比較低的權(quán)益性融資。但是資本市場對擬上市公司或上市公司存在一定的約束條件。同時，股票發(fā)行價格的確定也與盈余能力相關(guān)，盈余管理便成為企業(yè)的一把利器。除此之外，公司為了獲得配股資格、達(dá)到證券市場上分析師的預(yù)期或是為了避免虧損，管理當(dāng)局都會傾向于進行盈余管理。

二、盈余管理對上市公司審計意見的影響

盈余管理的最終結(jié)果反映在財務(wù)報告之中，而審計對企業(yè)財務(wù)報告起著重要的審核作用。從理論上講.在有效的審計市場上，注冊會計師應(yīng)該能夠?qū)徲嫵鲇嗖倏v的情況。因此，企業(yè)盈余操縱的程度越高，被出具保留意見的可能性就越大。

一般情況下，上市公司和注冊會計師都不希望公司年度報告被出具非標(biāo)意見。對上市公司來說，被出具非標(biāo)意見會引起監(jiān)管者的格外注意，還有可能對公司股價產(chǎn)生不利的市場反應(yīng)，影響公司的形象，增加再融資的成本。對注冊會計師來說，出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見可能會造成客戶的不滿，甚至?xí)?dǎo)致客戶變更會計師或者變更會計師事務(wù)所。

三、影響注冊會計師鑒別盈余管理程度，并將其反映在審計意見中的主要因素

1.審計契約的特殊性。在目前的審計契約中，被服務(wù)方——會計信息使用者不支付服務(wù)費用。服務(wù)費用轉(zhuǎn)嫁給被審計單位，被審計單位支付費用購買的不是有利于自己的服務(wù)，而是被監(jiān)督的服務(wù)，審計契約的雙方是對立關(guān)系。審計契約的特殊性決定了審計市場競爭的特殊性，即審計者競爭的不是審計質(zhì)量，而是與被審計單位合伙舞弊的技巧。因為被審計單位支付費用，希望購買的是對自己有利的服務(wù)，在其財務(wù)報告不真實的情況下，審計質(zhì)量越高，越是對其不利。因此，在審計市場上，越是審計質(zhì)量高的審計主體，越是不被客戶歡迎。審計主體為生存和發(fā)展，不得不千方百計地提高滿足客戶不合理要求的能力，而不是審計質(zhì)量。

2.審計人員的職業(yè)判斷。上市公司的業(yè)務(wù)比一般公司更為復(fù)雜，而審計結(jié)果又受許多方面的影響，如審計范圍、企業(yè)或行業(yè)的性質(zhì)、注冊會計師個人的職業(yè)判斷，其中注冊會計師的職業(yè)判斷對審計結(jié)果影響最大，上市公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性增加了審計人員職業(yè)判斷的難度。

3.審計質(zhì)量監(jiān)督。在我國，審計質(zhì)量監(jiān)督主要通過業(yè)務(wù)檢查的方式來進行，業(yè)務(wù)檢查由財政部、審計署、注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會等多個機構(gòu)負(fù)責(zé)。盡管參與業(yè)務(wù)檢查的部門眾多，但絕大部分均是對已出現(xiàn)審計失敗跡象的審計事項進行事后檢查，出于事前預(yù)防動機的業(yè)務(wù)檢查并不多，這也是導(dǎo)致審計人員不能鑒別企業(yè)操縱盈余的一個重要原因。

四、采取措施減少上市公司對盈余管理的利用，提高審計質(zhì)量

1.完善上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。在現(xiàn)行的上市公司治理結(jié)構(gòu)下，盈余管理行為嚴(yán)重影響了上市公司的會計信息質(zhì)量。完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，健全企業(yè)內(nèi)部約束機制，優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，不斷加強公司治理。有效的公司治理結(jié)構(gòu)能夠給管理人員以適當(dāng)?shù)募s束，減少經(jīng)理人會計政策變更的機會主義行為，減少隨意性，從而有效地規(guī)范盈余管理行為。

2.提高審計人員的職業(yè)判斷能力。注冊會計師協(xié)會在制定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的同時可考慮出臺具有可操作性的指導(dǎo)規(guī)范，對注冊會計師的職業(yè)判斷進行適度約束和引導(dǎo)。其次，要加強對注冊會計師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使其能適應(yīng)因上市公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性而增加的審計難度。

3.加強審計質(zhì)量監(jiān)督。有權(quán)對審計質(zhì)量監(jiān)督的部門應(yīng)加強對審計主體業(yè)務(wù)檢查的力度，一方面對審計意見類型判斷和重要性水平判斷明顯失誤的審計事項，加大處罰力度；另一方面，應(yīng)加強對審計主體執(zhí)業(yè)的事前、事中檢查，以防患于未然。

4.完善政策法規(guī)，消除政策法規(guī)對企業(yè)盈余管理的負(fù)面影響。監(jiān)管政策中的配股政策條款，暫停交易的條款等均是以特定的財務(wù)指標(biāo)作為基準(zhǔn)，形成了一種所謂監(jiān)管誘導(dǎo)性盈余管理。結(jié)果是上市公司盈余管理的手段越來越隱蔽，增加了發(fā)現(xiàn)會計造假所需的成本。然而，為了抑制財務(wù)造假，制定過于詳盡的準(zhǔn)則也是不切實際的。制定具體會計準(zhǔn)則既要考慮與國際會計準(zhǔn)則的接軌，也應(yīng)考慮我國政治和經(jīng)濟環(huán)境的特殊性。

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