徐誼

摘要:知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,無形資產(chǎn)在企業(yè)財(cái)產(chǎn)中所占的比例不斷增大,對(duì)其管理便成為企業(yè)的重要內(nèi)容。我國2007年1月起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡稱《準(zhǔn)則》)對(duì)無形資產(chǎn)的處理存在著一些不足。因此,正確地計(jì)量、核算、攤銷及披露無形資產(chǎn)成為提高企業(yè)競爭力的重要前提。本文就無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、攤銷等會(huì)計(jì)處理問題,做一些理論性的探討。

關(guān)鍵詞:知識(shí)經(jīng)濟(jì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào):F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1674-098X(2012)06(c)-0190-02

在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)條件下,流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn),在企業(yè)中所占的比例相當(dāng)大。但在當(dāng)今時(shí)代,企業(yè)資產(chǎn)從有形化向無形化方向發(fā)展,知識(shí)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。這就會(huì)使得人們對(duì)知識(shí)資進(jìn)行大量的投資,從而使企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生改變,即無形資產(chǎn)的比例不斷上升,甚至取代流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量和資產(chǎn)價(jià)值的主力軍。在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域,各種專利權(quán)、非專利技術(shù)已成為企業(yè)競爭取勝并賴以生存發(fā)展的必備條件。在這種情況下,會(huì)計(jì)處理若仍完全按照穩(wěn)健性原則進(jìn)行,必然會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真,同時(shí)也與會(huì)計(jì)的客觀性和重要性原則相悖。在這種情況下,對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和攤銷的探討具有現(xiàn)實(shí)的意義。

1 無形資產(chǎn)的確認(rèn)及存在問題

《準(zhǔn)則》中對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)是:“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”。無形資產(chǎn)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí),才能予以確認(rèn):“與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。”① 在現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論中,企業(yè)的資產(chǎn)主要是指有形資產(chǎn),雖然不排除無形資產(chǎn),但其在企業(yè)總資產(chǎn)中只占次要位置。同時(shí),《準(zhǔn)則》中規(guī)定,企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及自創(chuàng)的品牌、報(bào)刊名不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。可是,企業(yè)在研究開發(fā)和銷售階段資金的投入實(shí)際上主要是無形資產(chǎn)的投入,而這些投入正是企業(yè)核心競爭力的體現(xiàn)。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)存在一些問題,如確認(rèn)范圍過窄,《準(zhǔn)則》規(guī)定,予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)以及購入的商譽(yù),企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)不能加以確認(rèn)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長中的作用將越來越大,知識(shí)成為經(jīng)濟(jì)增長的決定性因素,以知識(shí)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將成為企業(yè)未來市場價(jià)值的主要?jiǎng)恿?。在高新技術(shù)企業(yè),衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)志不再是固定資產(chǎn)的多少,而是無形資產(chǎn)的多少。比如賬面價(jià)值遠(yuǎn)不及通用汽車公司賬面價(jià)值的美國微軟公司,其產(chǎn)值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和,這不能不歸功于微軟公司的自創(chuàng)商譽(yù)。同樣,我國也有類似的高科技企業(yè)(如華為公司)。但由于《準(zhǔn)則》不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值,使得這類高科技企業(yè)的價(jià)值得不到全面反映。除此之外,還有很多新興的無形資產(chǎn),如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等,在新《準(zhǔn)則》下得不到確認(rèn)。

2 無形資產(chǎn)的計(jì)量及存在問題

《準(zhǔn)則》對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)量,是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的,要求以事項(xiàng)的發(fā)生為依據(jù),即“購入的無形資產(chǎn),應(yīng)以購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為入賬價(jià)值;通過債務(wù)重組方式取得的無形資產(chǎn),應(yīng)以重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值;通過非貨幣性交易交換、投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值計(jì)量,但合同和協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外②?！蓖瑫r(shí),《準(zhǔn)則》還規(guī)定了對(duì)于自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),其入賬價(jià)值的確定應(yīng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出,等等。鑒于以上情況,這就使得無形資產(chǎn)在計(jì)量時(shí)遇到一些問題。

2.1 不能滿足《準(zhǔn)則》規(guī)定的擁有“控制權(quán)”條件的人力資源,因其特殊性而被排除在無形資產(chǎn)之外

有資料研究表明,人的體能、技能、智能對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)存在簡單的類比關(guān)系,為1:10:100。即一個(gè)兼具體能、技能、智能的人對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)百倍于一個(gè)只具有體能的人。因此,從某種意義上來說,企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵制約因素將是人力資源的開發(fā)、利用和管理,如不及時(shí)對(duì)其加以確認(rèn)和正確的計(jì)量,將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。 目前,絕大多數(shù)企業(yè)都意識(shí)到這一點(diǎn),所以對(duì)人力資源的投入也越來越多。

2.2 由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)階段的判定具體標(biāo)準(zhǔn)沒有制定,企業(yè)具有較大的不確定性和隨意性,同時(shí),企業(yè)出于自身盈利目的,會(huì)任意調(diào)整資本和費(fèi)用金額,從而使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性降低

2.3 企業(yè)可以確認(rèn)的無形資產(chǎn)包括外購和接受外部投資部分,而對(duì)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)(如自創(chuàng)商譽(yù))則只予認(rèn)可而不予確認(rèn)、計(jì)量

但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下,由知識(shí)創(chuàng)新所帶來的企業(yè)總資產(chǎn)價(jià)值增加已成為一種較普遍的現(xiàn)象(如美國微軟公司的視窗系列、蘋果公司的ipad、iphone系列產(chǎn)品)。無形資產(chǎn)地位的提高,人們必須要重新審視傳統(tǒng)的計(jì)量方法,同時(shí)擴(kuò)大其確認(rèn)的范圍,做到如實(shí)和充分地反映無形資產(chǎn)的價(jià)值。

3 無形資產(chǎn)的攤銷及存在問題

《準(zhǔn)則》關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定是,“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命,只對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。攤銷期限的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)是自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的整個(gè)期間。攤銷方法的選擇,應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！雹?/p>

問題是,《準(zhǔn)則》雖然對(duì)確定無形資產(chǎn)的使用壽命所需考慮的因素作出了規(guī)定,但目前的交易市場環(huán)境尚不成熟,找到可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)比較困難,此外,企業(yè)在確定無形資產(chǎn)的使用壽命問題上往往帶有很強(qiáng)的主觀性,或者干脆認(rèn)定無形資產(chǎn)的使用壽命為不確定,以達(dá)到自身期望的結(jié)果。另外,《準(zhǔn)則》要求在每年年度終了,應(yīng)當(dāng)復(fù)核使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法,與以前估計(jì)方法不同的,應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。這一規(guī)定也在另一方面為企業(yè)隨意改變會(huì)計(jì)估計(jì)提供了方便,企業(yè)的主觀性和可選擇性較大。

4 針對(duì)上述問題采取的對(duì)策

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)尤其是高新科技行業(yè),最大的特點(diǎn)是無形資產(chǎn)的比重越來越大,無形資產(chǎn)的價(jià)值越來越重要,因此,對(duì)無形資產(chǎn)的核算方法很有必要進(jìn)一步完善和加強(qiáng)。

4.1 拓寬無形資產(chǎn)項(xiàng)目核算的范圍

《準(zhǔn)則》規(guī)定,ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系認(rèn)證、報(bào)刊名等自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌,企業(yè)不作為無形資產(chǎn)確認(rèn)。這導(dǎo)致很多重要的無形資源被排除在外,從而使企業(yè)無形資產(chǎn)整體價(jià)值被低估。但這些“資產(chǎn)”卻在現(xiàn)代企業(yè)價(jià)值中占有越來越重要的地位,在高度競爭環(huán)境下的創(chuàng)新型企業(yè)這些方面表現(xiàn)得特別突出,如制藥業(yè)、IT業(yè)等,它們的投資重點(diǎn)主要表現(xiàn)在雇員知識(shí)、營銷和分配系統(tǒng)等方面。然而,這些在財(cái)務(wù)報(bào)表中都未能得到充分反映。因此,可以考慮采取一種最適當(dāng)?shù)姆绞綄⒋祟悷o形資產(chǎn)的相關(guān)信息納入財(cái)務(wù)報(bào)表,有助于投資者得到可靠且相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

4.2 將人力資源列入企業(yè)無形資產(chǎn)

將人力資源納入無形資產(chǎn)核算并加以計(jì)量,是知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)核算內(nèi)容的延伸,因?yàn)槿肆Y源是一種具有潛在價(jià)值的獨(dú)特?zé)o形資產(chǎn),將其列入企業(yè)無形資產(chǎn)的重要內(nèi)容,要遵循重要性和成本效益兩項(xiàng)基本原則,只需將主要管理人員和其他關(guān)鍵人員而不需要將所有員工的信息全部納入無形資產(chǎn)核算,而人力資源的計(jì)價(jià)方法可采用服務(wù)期的總工資以及福利的現(xiàn)值加上已發(fā)生的教育、培訓(xùn)等人力投資進(jìn)行核算。

4.3 制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,市場競爭越來越激烈,要求企業(yè)不斷加大新產(chǎn)品、新技術(shù)的開發(fā)力度,在技術(shù)競爭中獲得優(yōu)勢,將來才能在市場競爭中占據(jù)主動(dòng)。因此應(yīng)根據(jù)企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度,對(duì)企業(yè)自行研究開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn),將其研究與開發(fā)費(fèi)在發(fā)生期全部歸納起來,待開發(fā)成功并投入使用時(shí),再分期攤銷其價(jià)值。這樣處理比較科學(xué),避免拉大賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的差距。同時(shí)還可以以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動(dòng),制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn),以便于對(duì)研發(fā)費(fèi)用計(jì)量的規(guī)范操作。

4.4 無形資產(chǎn)的攤銷方式

無形資產(chǎn)不像勞動(dòng)對(duì)象那樣,其價(jià)值入賬以后,隨著一個(gè)生產(chǎn)過程而消耗殆盡,價(jià)值一次轉(zhuǎn)移完畢;而是像其他勞動(dòng)工具那樣,隨著使用和磨損,在多個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi)發(fā)揮作用,將其價(jià)值逐步地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去,并隨著銷售收入的實(shí)現(xiàn)而得到補(bǔ)償。因此,應(yīng)該如固定資產(chǎn)需要計(jì)提折舊一樣,無形資產(chǎn)的價(jià)值也應(yīng)逐期進(jìn)行攤銷。

按照使用年限,可將無形資產(chǎn)分為“有期限型”和“無期限型”兩大類。對(duì)于“有期限型”無形資產(chǎn),隨著使用,它會(huì)像固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)一樣,價(jià)值越來越低,因此也稱為價(jià)值遞減類無形資產(chǎn)。而“無期限型”無形資產(chǎn),隨著使用會(huì)發(fā)揮越來越大的效用,因此也稱價(jià)值遞增類無形資產(chǎn)?！盁o期限型”是一個(gè)相對(duì)概念,指企業(yè)在良好運(yùn)行期間的無期限,若企業(yè)面臨倒閉,“無期限型”無形資產(chǎn)也隨之消失了。攤銷方法可分為攤銷與不攤銷兩種情況:

(1)對(duì)“有期限型”無形資產(chǎn)項(xiàng)目,在有效使用期限內(nèi)分期攤銷,計(jì)入損益。對(duì)于土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等,預(yù)計(jì)使用年限明確且減值風(fēng)險(xiǎn)較低,采用直線法攤銷。對(duì)非專利技術(shù)等有預(yù)計(jì)使用年限,考慮技術(shù)進(jìn)步等因素對(duì)其價(jià)值的影響呈加速變化,可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊法的“加速攤銷”。

(2)對(duì)“無期限型”無形資產(chǎn)項(xiàng)目,由于它以購入價(jià)格作為其入賬價(jià)值,在以后的生產(chǎn)經(jīng)營過程中很有可能會(huì)逐漸增值,所以無需進(jìn)行價(jià)值攤銷。

參考文獻(xiàn)

[1] 節(jié)引自財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006),經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[2] 節(jié)引自財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—— 應(yīng)用指南(2006),中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

[3] 節(jié)引自財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006),經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.