黃洪

【摘要】 《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。也就是說，當(dāng)上述單位、企業(yè)和個(gè)體工商戶的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元時(shí)，既可選擇成為一般納稅人，也可選擇成為小規(guī)模納稅人，從而存在納稅籌劃的空間。文章以增值稅擴(kuò)圍為背景，通過案例剖析了三種情況下的納稅籌劃實(shí)踐，總結(jié)出具有一般意義的籌劃方法與操作流程。

【關(guān)鍵詞】 增值稅擴(kuò)圍； 特定企業(yè)； 納稅籌劃

一、籌劃背景：相關(guān)政策與籌劃思想

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2011年11月16日頒布的財(cái)稅[2011]111號(hào)文件指出：“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)?！蓖瑫r(shí)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局制定了《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱《實(shí)施辦法》），并從2012年1月1日起施行?！秾?shí)施辦法》第三條規(guī)定：“非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅?！币簿褪钦f，當(dāng)上述單位、企業(yè)和個(gè)體工商戶的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元時(shí)，既可選擇成為一般納稅人，也可選擇成為小規(guī)模納稅人。即他們可以選擇稅負(fù)最輕的納稅人類型，從而實(shí)現(xiàn)納稅籌劃。為便于表述，本文將增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)行業(yè)中，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)體工商戶簡稱為“特定企業(yè)”。

結(jié)合《實(shí)施辦法》的相關(guān)規(guī)定可知：一般納稅人的應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。對于一般納稅人，《實(shí)施辦法》第十九條指出，銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率?！秾?shí)施辦法》第十二條對稅率作出具體規(guī)定：“提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%；財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零。”《實(shí)施辦法》第二十二條對準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了規(guī)定：“（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（三）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額……（四）接受交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，除取得增值稅專用發(fā)票外，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額……（五）接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收通用繳款書上注明的增值稅額?！痹鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和稅收通用繳款書上注明的增值稅額由不含稅價(jià)乘以相應(yīng)稅率得到。對于小規(guī)模納稅人，《實(shí)施辦法》第十三條規(guī)定，增值稅征收率為3%。

一般納稅人的稅率高，但進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除；小規(guī)模納稅人的征收率低，但不存在進(jìn)項(xiàng)稅額扣除。表1列示了一般納稅人適用的稅率、扣除率以及小規(guī)模納稅人適用的征收率。需要說明的是：1.根據(jù)財(cái)稅[2011]131號(hào)文件規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供的國際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)適用增值稅零稅率。2.《增值稅暫行條例》第二條第二款規(guī)定，納稅人銷售或者進(jìn)口下列貨物，稅率為13%……也就是說，增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額可能存在適用稅率13%的情況。因此，表1中一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額對應(yīng)的稅率有13%。3.進(jìn)項(xiàng)稅額對應(yīng)的稅率3%是指一般納稅人從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物或服務(wù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

本文以“特定企業(yè)”為研究對象，結(jié)合表1中整理的適用稅率、扣除率及征收率，通過案例剖析三種情況下“特定企業(yè)”的納稅人類型籌劃，并在此基礎(chǔ)上總結(jié)出具有一般意義的籌劃方法與操作流程。

二、案例剖析：以三種情況為例

（一）常規(guī)情況下的納稅人類型籌劃

此處所說的常規(guī)情況是指增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額不含扣除率的情況。

1.案例內(nèi)容。甲企業(yè)位于增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)地區(qū)，且從事試點(diǎn)行業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)，但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)。預(yù)計(jì)：（1）提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)含稅金額351萬元，提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)含稅金額222萬元，提供非有形動(dòng)產(chǎn)租賃的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)含稅金額106萬元。（2）購進(jìn)用于有形動(dòng)產(chǎn)租賃的設(shè)備和交通運(yùn)輸車輛，含稅價(jià)234萬元，稅率17%；購買車用壓縮天然氣含稅價(jià)56.5萬元，稅率13%；對應(yīng)稅率為11%和6%的含稅購買支出分別為55.5萬元、53萬元。上述支出均取得相應(yīng)增值稅專用發(fā)票。

2.分析過程。若甲企業(yè)為增值稅一般納稅人：

銷項(xiàng)稅額=[351/（1+17%）]×17%+[222/（1+11%）]×11%+[106/（1+6%）]×6%=79（萬元）

進(jìn)項(xiàng)稅額=[234/（1+17%）]×17%+[56.5/（1+13%）] ×13%+[55.5/（1+11%）]×11%+[53/（1+6%）]×6%=49（萬元）

應(yīng)納稅額=79-49=30（萬元）

若甲企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人：應(yīng)納稅額 =[（351+222+106）/（1+3%）]×3%≈19.78（萬元）

3.籌劃選擇。由于甲企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額19.78萬元遠(yuǎn)低于作為一般納稅人的應(yīng)納稅額30萬元，故甲企業(yè)應(yīng)選擇成為小規(guī)模納稅人。

（二）含扣除率下的納稅人類型籌劃

1.案例內(nèi)容。乙企業(yè)位于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)，現(xiàn)從事現(xiàn)代服務(wù)業(yè)但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)。乙企業(yè)預(yù)計(jì)如下：（1）提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的含稅金額為585萬元；提供其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的含稅金額為63.6萬元。（2）購進(jìn)用于出租的有形動(dòng)產(chǎn)含稅價(jià)468萬元；向試點(diǎn)地區(qū)從事交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)的一般納稅人支付含稅運(yùn)輸費(fèi)用55.5萬元；向非試點(diǎn)地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)提供方支付運(yùn)輸費(fèi)用50萬元。以上支出均取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。

2.分析過程。若乙企業(yè)為增值稅一般納稅人：

銷項(xiàng)稅額=[585/（1+17%）]×17%+[63.6/（1+6%）]×6%=88.6（萬元）

結(jié)合《實(shí)施辦法》第二十二條第四款的規(guī)定“進(jìn)項(xiàng)稅額 =運(yùn)輸費(fèi)用金額×扣除率”可知：

進(jìn)項(xiàng)稅額=[468/（1+17%）]×17%+[55.5/（1+11%）] ×11%+50×7%=77（萬元）

應(yīng)納稅額=88.6-77=11.6（萬元）

若乙企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人：應(yīng)納稅額 =[（585+63.6）/（1+3%）]×3%≈18.89（萬元）。

3.籌劃選擇。鑒于乙企業(yè)作為一般納稅人的應(yīng)納稅額11.6萬元明顯小于作為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額18.89萬元，因此，乙企業(yè)應(yīng)選擇成為一般納稅人。

（三）風(fēng)險(xiǎn)條件下的納稅人類型籌劃

1.案例內(nèi)容。丙企業(yè)位于增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)地區(qū)，不經(jīng)常提供信息技術(shù)服務(wù)和文化創(chuàng)意服務(wù)。根據(jù)現(xiàn)有信息對未來有如下估計(jì)：（1）提供信息技術(shù)服務(wù)的含稅金額，有60%的概率為400萬元，有40%的概率為600萬元；提供文化創(chuàng)意服務(wù)的含稅金額介于200萬元至400萬元之間，服從均勻分布。（2）從國外購進(jìn)用于信息技術(shù)服務(wù)的機(jī)器設(shè)備，含稅價(jià)409.5萬元，稅率17%；接受試點(diǎn)地區(qū)增值稅一般納稅人提供的鑒證咨詢服務(wù)，含稅金額有30%的概率為30萬元，有30%的概率為40萬元，還有40%的概率為50萬元。上述行為均取得相應(yīng)的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書或者增值稅專用發(fā)票。

2.分析過程。在丙企業(yè)的上述估計(jì)中，有的估計(jì)金額存在風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議將期望值作為籌劃的依賴數(shù)據(jù)。期望值的計(jì)算過程如下：提供信息技術(shù)服務(wù)的含稅金額的期望值=60%×400+40%×600=480萬元；提供文化創(chuàng)意服務(wù)的含稅金額的期望值=（200+400）/2=300萬元；接受試點(diǎn)地區(qū)增值稅一般納稅人提供的鑒證咨詢服務(wù)的含稅金額的期望值=30% ×30+30%×40+40%×50=41萬元。

如果丙企業(yè)為增值稅一般納稅人：

銷項(xiàng)稅額=[480/（1+17%）]×17%+[300/（1+6%）]×6%≈86.72（萬元）

進(jìn)項(xiàng)稅額=[409.5/（1+17%）]×17%+[41/（1+6%）]×6%≈61.82（萬元）

應(yīng)納稅額=86.72-61.82=24.9（萬元）

如果丙企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人：應(yīng)納稅額=[（480+300）/（1+3%）]×3%≈22.72（萬元）。

3.籌劃選擇。根據(jù)上面的分析過程可知，丙企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額22.72萬元低于作為一般納稅人的應(yīng)納稅額24.9萬元，因此，丙企業(yè)應(yīng)選擇成為小規(guī)模納稅人。

三、歸納總結(jié)：籌劃方法與操作流程

前面的案例分析比較具體，為使納稅籌劃更具一般性，筆者就一般意義上的籌劃方法進(jìn)行總結(jié)。假定某“特定企業(yè)”適用稅率17%、11%和6%的含稅服務(wù)收入分別為B1、B2、B3，對應(yīng)稅率17%、13%、11%、6%和3%的含稅支出金額分別為A1、A2、A3、A4和A5，對應(yīng)扣除率13%和7%的支出金額分別為A6和A7。上述收入和支出均按規(guī)定開具和取得相應(yīng)票據(jù)。那么：該企業(yè)作為一般納稅人的應(yīng)納稅額T1={[B1/（1+17%）]×17%+[B2/（1+11%）]×11%+[B3/（1+6%）] ×6%}-{[A1/（1+17%）]×17%+[A2/（1+13%）]×13%+[A3 /（1+11%）]×11%+[A4/（1+6%）]×6%+[A5/（1+3%）]×3%+A6×13%+A7×7%}；該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額T2=[（B1+B2+B3）/（1+3%）]×3%。

通過比較T1和T2的大小，“特定企業(yè)”可選擇適當(dāng)?shù)募{稅人類型。具體操作時(shí)可結(jié)合圖1的流程進(jìn)行納稅籌劃。若對未來的預(yù)計(jì)金額有多種可能，為簡化計(jì)算過程，建議用期望值代替。為準(zhǔn)確理解和運(yùn)用本文的納稅籌劃方法，實(shí)踐中需注意以下幾點(diǎn)：第一，對未來進(jìn)行估計(jì)時(shí)，盡可能提高估計(jì)的精度；第二，關(guān)注稅收政策的最新變化，以當(dāng)時(shí)有效的稅收政策為依據(jù)，作為納稅籌劃方案的與時(shí)俱進(jìn)；第三，本文未考慮一般納稅人建立健全會(huì)計(jì)核算制度的成本，“特定企業(yè)”可將該因素在納稅籌劃中考慮，以使籌劃方案更貼近現(xiàn)實(shí)?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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/n8136593/n8137537/n8138502/11735500.html.

［3］ 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知（財(cái)稅［2011］133號(hào)）［EB/OL］.http:// www .chinatax. gov.cn/n81365

06 / n8136593 / n8137537 / n8138502 / 11789111.html.

［4］ 中華人民共和國增值稅暫行條例［EB/OL］.http://www.gov.cn/zwgk/2008-11/14/content_1149516.htm.