胡繼禾 王福元

【摘要】 《國有建設單位會計制度》將土地費用分攤到項目建造成本的規(guī)定不符學校對土地具體使用的實際，既不能做到項目成本的合理分擔又阻滯了項目決算進程，沒有實際意義。《事業(yè)單位財務規(guī)則》將土地使用權作為無形資產管理與核算，也具有一定的局限性。學校占用的土地不只是使用權，而且是能為事業(yè)服務的具體物；政府劃撥給學校的土地使用期的無限性使無形資產的攤銷變得不可操作。理論上應確認土地的固定資產屬性，將其作為固定資產管理與核算，從而保證其實物量與價值量原始記錄的完整，有助于管理與監(jiān)控，簡便易行，事倍功半，更利于學校推行準確科學的成本核算。

【關鍵詞】 土地； 資產； 核算； 財務

學校用地亦稱教育用地，是最基本的教育資源，同時又是考核辦學條件的重要指標。從實物形態(tài)上保證其安全永續(xù)，從價值形態(tài)上保證其獨立完整是學校管理者的重要職責。

一、學校用地的屬性

《中華人民共和國土地管理法》明確規(guī)定，我國“實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”兩種形式。法律在宏觀上確定了土地的所有權屬性，土地的占用者只享有一定期限的使用權。學校也是在所有權與使用權相分離的基本制度下占用和使用土地的。但學校用地又有其特殊性，從微觀層面探索學校用地屬性，從理論上確立土地資產在管理中的位置，具有重要意義。

（一）學校用地的性質

學校的社會性質為公益事業(yè)。學校用地，先由國家征用，再以劃撥方式提供給學校。規(guī)劃和土地利用角度將其視為教育用地，所有權歸國家。在市場經濟條件下，學校為取得土地使用權，向原土地使用者支付各種補償，付出了一定代價，換言之，所獲得的看得見摸得著的實物——土地，其使用權成本計價是明確的。

（二）學校用地的特殊性

學校用地存在三個方面的特殊性，應當引起我們的高度關注。

一是資本的不可回收性。學校是公益性單位，其經營活動不產生經濟收益，取得土地時付出的代價不會從事業(yè)活動中得到補償。因而是一種資本性支出，在管理上需要保持其價值的獨立性和完整性。

二是使用期的無限性。這一點明顯不同于工商業(yè)用地。

三是用地量相對較大，容積率相對較低。學校是人員活動最密集的地方，要求有一定量的運動場地、充足的道路廣場等交流空間，尤其是高等學校，此類項目占用土地的比重相當高，一般在60%以上。

（三）土地是無形資產還是固定資產

土地是一種資產，是單位占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源。但是應歸屬于無形資產還是歸屬于固定資產呢？不同的歸屬管理方式不同，核算方法亦不相同。

1.無形資產說

財政部1998年頒布的《事業(yè)單位財務規(guī)則》將土地使用權界定為無形資產，《高等學校會計制度》則進一步規(guī)范了核算土地費用所使用的會計科目，即“無形資產”核算“核算高等學校的專利權，非專利技術，土地使用權……等各種無形資產價值?！弊钚碌摹陡叩葘W校財務制度》《高等學校會計制度》兩個征求意見稿，仍沿用原來的提法，沒有新的突破。

2.隱性固定資產說

現(xiàn)行的《國有建設單位會計制度》規(guī)定，通過劃撥方式取得的建設用地所支付的各種征地補償費列入“待攤投資”，最終分攤到建設項目中，形成項目建造成本。就是說基建形成的固定資產，其價值包含了取得土地的價值。我們把這種處理方式稱作土地資產隱性化。

分析認為，“無形資產說”只能用貨幣計量，沒有實物形態(tài)，沒有確切的實物計量單位的各種抽象權利這一概念為依據(jù)，偏重于學校只有使用權，而沒有所有權；“隱性固定資產說”以工商業(yè)用地為基礎，偏重考慮投資與預期回收。兩種說法的共同缺陷是，忽視了土地不僅有價值量，而且有確切而又形象的計量單位（m2），忽視了土地作為一種具體物的客觀存在，從而違背了資產管理的基本原則：價值真實完整，實物有效存續(xù)，賬實相符。

綜上，筆者認為，將學校用地界定為固定資產，單獨管理，更為恰當。在理論上確立其固定資產屬性，將為價值核算與管理鋪平了道路。

其一，它完全具備固定資產的“價值較大，使用期限在一年以上，使用過程中基本保持原有物質形態(tài)”這三個基本特征。無形資產是指不具有實物形態(tài)而能為使用者提供某種權利的資產，而學校用地不僅獲得的是使用權利，同時獲得的是具體實在物。

其二，公辦學校的事業(yè)法人地位決定了它所擁有的資產均為國有資產。著名法學家江平在所著《法人制度論》中對我國事業(yè)法人進行了詳細闡述：“靠國家預算撥款而形成的團體人格在西方稱之為公法人，在我國則是機關法人和某些事業(yè)單位法人。這些團體本質說來沒有自己的獨立財產，因為他們的一切財產開支都有國家預算承擔，他們的一切收入也均應上繳國家。其次，這種類型的團體人格對國家財產不能有較充分的支配權?！本蛯W校占用的土地而言，沒有自主處置的權利，只能是在使用的同時，代表國家加強管理，確保其安全完整。因此將學校用地視為固定資產不但不會因此而喪失其國家所有地位，反而更有利于有關方面的管理和監(jiān)控。

二、學校用地的價值管理與核算

在我國，目前學校使用土地的核算可以說是混亂的。大體上有三個階段：計劃經濟時期學校的土地由政府無償劃撥提供，學校不支付任何費用，因此其資產賬面上也沒有土地數(shù)量與價值的影子。進入市場經濟時代之后，政府基本采取有償劃撥方式供地，產生了土地成本，管理規(guī)范的學校將其列為固定資產并進行核算與管理；1995年財政部頒布的《國有建設單位會計制度》明確，為取得土地而支付的各種費用先列入“待攤投資”再分攤到項目成本中。自此以后的一段時期，學校的資產賬面上沒有新增土地記錄；1998年財政部頒布《高等學校會計制度》，統(tǒng)一將土地使用權列入“無形資產”核算，從而形成了同一種使用國有土地的行為，兩種制度規(guī)定了各不相同的管理辦法和核算方式的局面，有的執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，有的執(zhí)行《高等學校會計制度》，莫衷一是。

目前，想要通過學校的會計報告了解實際所占用的土地數(shù)量和原始價值是做不到的。到底怎樣做才科學合理，既利于管理又方便核算需進行認真的分析比較。

（一）將土地價值分攤到建設項目成本的規(guī)定不適用于學校

1.核算復雜，制約項目決算進程

《國有建設單位會計制度》關于土地費用處理的規(guī)定，在學?；窘ㄔO會計核算實踐中需要兩個前提條件：即所有待攤投資項目費用全部歸集完畢；土地上的規(guī)劃建設項目全部竣工?！笆晃濉币詠韺W校尤其是高校易地重建相當普遍，土地一次征用，建設分期實施，上述兩個條件很難同時具備，由此產生了用什么標準攤銷、什么時候攤銷等實際問題。由于學校用地的特殊性和建設項目的多樣性，無論采取價值量或實物量哪種作為分配標準都不能做到既科學又合理；較低的容積率，使較少的建筑項目中承擔著大量的土地成本，從而使其造價失去橫向可比性。建設項目分期實施，每年都有大量的在建項目，使“攤銷”一直處于等待狀態(tài)，事實上什么時候攤銷土地成本問題已成為羈絆項目決算進程的禍首。

2.影響事業(yè)成本核算，沒有實際意義

財政部正在研究制定的新《高等學校財務制度》，其重大改革是實行權責發(fā)生制，固定資產計提折舊，推進事業(yè)成本核算。土地的服役期是無限的，房屋建筑物的服役期是有限的，將土地價值分攤到建設項目成本進而隨著使用年限計提折舊，虛高了當期費用，違背了配比的原則。再者，學校的事業(yè)耗費是不可能通過市場交易得到補償?shù)模瑢⑼恋貎r值作為建設項目的成本構成，對學校沒有實際意義。

3.喪失了所取得土地的價值及實物量原始數(shù)據(jù)，不利于日后的管理、處置及監(jiān)控

按《國有建設單位會計制度》對土地的核算規(guī)定，學校是沒有相應賬戶記錄和反映客觀存在的土地價值量和實物量的。因此，當建筑物報廢時，其中所包含的土地價值能隨之消失嗎？顯然不能，那又怎樣還原呢？再如，整合有限的教育資源，優(yōu)化配置，不斷提高事業(yè)效果一直是政府追尋的目標。不斷發(fā)生的校舍調整合并都需要相應的賬面原始記錄作為資產處置的依據(jù)。

（二）將土地作為無形資產管理與核算的規(guī)定不科學、不合理

1.不能確定折耗期限

《高等學校財務制度（征求意見稿）》中要求“高等學校無形資產應當采用年限平均法，在其使用年限內進行攤銷?！睂W校用地由政府劃撥，沒有使用期限限制，與政府設立教育機構（學校）的存在時間愿望的無限性（持續(xù)經營假設）是一致的。若將取得土地時付出的代價分攤到各個受益期，形成當期費用，那如何確定受益期呢？實際上是無法操作的。

2.主觀規(guī)定折耗期而進行價值轉移不符合客觀實際

僅就折耗期限而言，政府是可以硬性規(guī)定的。考慮折耗不僅限于計算當期費用，目的是補償。土地這種特殊資產，其價值不會隨使用時間的延長而損耗，在不可再生的有限資源與無限需求的矛盾長期存在的情況下，土地不但不因使用而貶值反而有較快的升值趨勢。因此，違拗客觀實際，讓土地資產價值轉移（不升反降）的做法是不可取的。

3.不利于新的學校資產管理體系的構建

《高等學校財務制度（征求意見稿）》中提出“高等學校除文物和陳列品之外的固定資產應當采用年限平均法，在其使用年限內計提折舊?！憋@然，新制度充分注意到了在學校中確實存在著價值固定或隨時間的推移而升值的資產，認識到了事業(yè)單位與企業(yè)的資產理念與分類上存在很大不同，即事業(yè)單位固定資產實際上分為永續(xù)資產和折耗資產兩大類。這是一種極大的進步。建立起新的資產管理體系，就可以進一步研究支出分類，如資本性支出、折耗性支出、運轉性支出等。這將有助于學校未來構建更加科學合理有序的支出控制與成本效益考核體系。

《高等學校會計制度（征求意見稿）》第三部分會計科目使用說明——資產類中涉及學校用地問題共有四處表述：

（1）“累計折舊”之三：“但是，文物文化資產……和單獨計價入賬的土地除外”；（2）“基建工程”之二：明確，“待攤投資”明細科目核算內容包括征地費；（3）“基建工程”之二：明確，“其他投資”明細科目核算“為取得土地使用權而支付的土地出讓金”；（4）“無形資產”科目核算內容“包括專利權……土地使用權等”。

就一個土地問題的四處表述既不統(tǒng)一又相互矛盾。一是取得土地的成本費用多處歸集而不能集中反映；二是既然取得土地的成本費用分別在“待攤投資”、“其他投資”等明細科目歸集了，那么“無形資產”所核算的土地使用權其內容是什么，疑為“無米之炊”；三是單獨計價入賬的土地不提折舊，既可以理解為土地可以單獨計價入賬，又可以理解為土地可以不單獨計價入賬，實踐中怎樣操作合適呢？不但造成了理解上的困難、核算上的繁瑣，還會影響成本的真實，影響學校建立科學合理的資產管理體系的構建。

（三）將土地作為固定資產管理與核算是可行的選擇

1.新制度的思路使其成為可能

《高等學校財務制度（征求意見稿）》已有新的突破性思路，提出文物和陳列品等保值固定資產的購置屬于資本性支出，不提折舊是正確的。那么與之同理的土地資產亦應作同樣處理。前者我們從微觀上論述了土地的固定資產屬性，若理論上得以確立，那么新制度再前進一步，按照復雜問題簡單化處理的一般做法，明確將土地作為固定資產管理與核算應是順理成章的。

具體做法：凡涉及土地所支付的費用統(tǒng)一歸并到“固定資產”核算。明確按固定資產的經濟用途和使用情況，固定資產分為七類，其中1類為土地，同時在“固定資產”下增設一級明細——“土地使用權”。并且明確：土地、文物和陳列品不計提折舊。計劃經濟時期由政府無償劃撥的土地（賬面無原始價值的），應采用統(tǒng)一的時點進行評估入賬；已攤入項目建造成本的，統(tǒng)一調賬，按原攤銷額還原成完整的土地價值。

2.簡便易行，事倍功半

遼寧省是高校開展易地重建時間最早、數(shù)量最多的省份。最早始于“九五”末期，但大量的投入使用多年的項目沒有進行竣工決算，沒有辦理交付手續(xù)，使基建形成的固定資產長期游離于價值管理體系之外，成為審計部門關注的焦點。調查發(fā)現(xiàn)，土地征用發(fā)生的大量費用一時無法攤入項目成本是主要因素。該省教育與財政部門2009年制定了《基建形成的固定資產及時納入價值管理暫行辦法》。暫行辦法的核心內容是將復雜的土地費用核算問題簡單化處理，即為取得建設用地所發(fā)生各種費用在基建環(huán)節(jié)用無形資產科目核算而不再攤入項目建造成本，一舉破解了困擾多年的癥結，實現(xiàn)了基建會計核算大提速。辦法出臺后，土地資產全部完成了移交，項目決算也完成了70%以上，收到了事倍功半的效果。

應當指出，地方行政法規(guī)或管理辦法不同于學術文章，后者可以百家爭鳴，直抒己見，而前者必須遵循上一級的基調，尤其不能直接沖擊。囿此，遼寧出臺的暫行辦法只能將土地列入“無形資產”。即便是一個尚有局限性的辦法，已經在實踐中收到了良好效果，得到了廣大財會工作者和審計部門的熱烈歡迎。我們有理由相信：將土地作為固定資產管理與核算不但是可行的，也是理性的選擇?！?/p>

【參考文獻】

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［7］ 財政部.事業(yè)單位財務規(guī)則［S］.2012.

［8］ 財政部.高等學校財務制度（征求意見稿）［S］.2010.

［9］ 財政部.高等學校會計制度（征求意見稿）［S］.2010.