田景仁

【摘要】 高校教育成本核算需要經(jīng)過確認(rèn)、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)，這一過程需要借助賬務(wù)系統(tǒng)來實現(xiàn)。文章在分析高校教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)運行架構(gòu)的基礎(chǔ)上，基于教育成本核算的特殊性，具體探討了高校教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)確認(rèn)、計量、記賬和報告四個環(huán)節(jié)運行的特殊設(shè)計。研究表明，基于新《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》，應(yīng)獨立于日常會計核算賬務(wù)系統(tǒng)，單獨設(shè)置輔助賬務(wù)系統(tǒng)，專門用于分類明細(xì)核算高校教育成本較為恰當(dāng)。

【關(guān)鍵詞】 高校教育成本； 教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)； 運行設(shè)計； 新《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》

一、引言

如何有效地分類（分學(xué)歷層次、分學(xué)科專業(yè)）核算高校教育成本，是高校教育成本會計核算的主要目標(biāo)，但卻是一道不容易解決的難題。其主要原因，一是現(xiàn)行高校會計核算確認(rèn)與計量基礎(chǔ)的障礙：現(xiàn)行高校會計核算采用“收付實現(xiàn)制”，而高校教育成本核算卻必須采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，如果進(jìn)行教育成本核算，則需要按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的要求對現(xiàn)行會計核算數(shù)據(jù)中大量有關(guān)教育成本會計數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換，但其轉(zhuǎn)換工作技術(shù)性強(qiáng)、工作量很大；二是現(xiàn)行高校會計核算不統(tǒng)一障礙：事業(yè)會計核算與基建會計核算分離、并行，如果進(jìn)行教育成本核算，則需要花大量時間對兩套會計核算賬務(wù)系統(tǒng)中的有關(guān)教育成本數(shù)據(jù)進(jìn)行疏理、整合；三是教育成本核算賬務(wù)系統(tǒng)構(gòu)建障礙：賬務(wù)系統(tǒng)是借助高校日常會計核算賬務(wù)系統(tǒng)，在同一套賬務(wù)系統(tǒng)下核算教育成本？還是另外設(shè)立輔助賬務(wù)系統(tǒng)，單獨對教育成本進(jìn)行明細(xì)核算？需要進(jìn)行深入研究。

財政部2009年發(fā)布了新《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱“《征求意見稿》”），在制度設(shè)計上將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入會計核算中，資產(chǎn)及收支科目分類設(shè)計上考慮了教育成本核算的需要，并對固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷、基建會計核算并入形成統(tǒng)一會計核算等，這些將為高校教育成本核算提供會計制度上的保障。為此，本文重點探討高校教育成本核算的輔助賬務(wù)系統(tǒng)構(gòu)建及運行設(shè)計，從而為有效地分類核算高校教育成本提供一項新的解決方案。

二、高校教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)的構(gòu)建及其運行架構(gòu)分析

（一）高校教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)的構(gòu)建

理論上講，高校教育成本核算賬務(wù)系統(tǒng)構(gòu)建有上述兩個可供選擇方案。如果采用前一方案，那么一方面要依據(jù)《征求意見稿》的要求，按期（月份、年度）編制財務(wù)會計報表，年末還要按照財政部門和教育主管部門的要求編制財務(wù)決算報表；另一方面要進(jìn)行教育成本核算，按期（學(xué)年度）編制教育成本報表。在此方案下，首先，按《征求意見稿》要求的費用類最明細(xì)科目進(jìn)行費用支出核算，需要至少六級明細(xì)核算（即費用支出二級明細(xì)科目核算，區(qū)分財政撥款支出與非財政撥款支出、基本支出與項目支出核算；此外，還要按財政收支分類科目要求的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容至少二級核算）；然后，對每一項最明細(xì)費用支出再進(jìn)行教育成本確認(rèn)，若確認(rèn)為教育成本，則需要進(jìn)行三級教育成本明細(xì)核算。如此一來，明細(xì)核算級次至少九級。該方案有以下缺陷：一是要求所有審核記賬財會人員都要能熟練掌握教育成本核算知識和技能，這對高校財會人員提出了比較高的要求；二是對費用支出編制記賬憑證時，所選擇的會計科目要求在費用類最明細(xì)科目下還要設(shè)置教育成本明細(xì)科目，至少九級的明細(xì)科目將導(dǎo)致科目代碼及文字表述太長，使會計憑證難以容納。此外，內(nèi)容摘要既要滿足一般費用支出的說明，又要顧及教育成本內(nèi)容表述，會顧此失彼。顯然，該方案不可取。

為此，筆者提出采用后一種解決方案，即利用高校會計核算通用軟件（無需再開發(fā)或另購會計軟件），單獨設(shè)立一個輔助賬套，專門用于核算高校教育成本。該方案一方面不影響高校日常會計核算，另一方面只需在財務(wù)部門設(shè)置教育成本核算崗位，配置一個或幾個專職會計人員，就可以有效地分類核算高校教育成本。該方案無須再詳細(xì)審核已審的原始憑證，只需根據(jù)已審并裝訂成冊的會計憑證（原始憑證和記賬憑證），按照記賬憑證序號逐一查驗：對費用支出的每一份會計憑證進(jìn)行教育成本確認(rèn)，若涉及教育成本，則進(jìn)行教育成本核算；否則，跳過不予以核算。另外，在教育成本核算過程中，可充分利用大量日常會計核算賬務(wù)系統(tǒng)下長期資產(chǎn)（長期待攤費用、在建工程、基本建設(shè)支出、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）明細(xì)賬簿記錄，只需在期末編制有關(guān)公共教育成本費用分配表，從而可節(jié)省大量核算工作量。因此，該方案在新《高等學(xué)校會計制度》框架下完全可行。本文的后續(xù)研究正是基于該方案。

（二）高校教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)運行架構(gòu)分析

高校教育成本核算，按照會計核算的一般規(guī)則，必須依次經(jīng)過確認(rèn)、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)。其中，確認(rèn)是教育成本核算的定性分析，計量是教育成本核算的定量分析，記錄是教育成本核算的技術(shù)手段，報告則是教育成本核算的最終目的。高校教育成本核算需要借助輔助賬務(wù)系統(tǒng)來完成，這個賬務(wù)系統(tǒng)既是獨立的賬務(wù)系統(tǒng)，又與高校日常會計核算賬務(wù)系統(tǒng)密不可分。下面對該輔助賬務(wù)系統(tǒng)運行架構(gòu)作簡要分析見圖1。

1.高校教育成本確認(rèn)——項目確認(rèn)、歸屬期確認(rèn)和歸屬對象確認(rèn)

高校教育成本確認(rèn)是高校教育成本核算的第一個環(huán)節(jié)，同時也是計量、記錄、報告三個環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)和前提。會計確認(rèn)主要解決三個問題：哪些項目應(yīng)該要進(jìn)入會計系統(tǒng)（應(yīng)否確認(rèn)）？這些項目應(yīng)記錄為什么要素（如何確認(rèn)）？什么時間予以確認(rèn)（何時確認(rèn)）？對于高校教育成本確認(rèn)而言，應(yīng)否確認(rèn)？即一個項目是否應(yīng)確認(rèn)為教育成本，要看該項目是否同時滿足確認(rèn)的四項標(biāo)準(zhǔn)：定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性；如何確認(rèn)？即被確認(rèn)為教育成本的項目應(yīng)記錄為什么教育成本科目問題，這需要設(shè)置一套科學(xué)的教育成本項目體系（本文后面討論）；何時確認(rèn)？即要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計記錄。

高校教育成本確認(rèn)是建立在高校日常會計確認(rèn)基礎(chǔ)上的確認(rèn)。針對高校日常會計核算已審、裝訂成冊的會計憑證（包括原始憑證和記賬憑證），首先，進(jìn)行教育成本內(nèi)容確認(rèn)，即將高校全部費用區(qū)分為教育成本費用和非教育成本費用。對高校發(fā)生的每一筆費用支出，若滿足教育成本確認(rèn)條件，則確認(rèn)為“教育成本費用”予以核算；否則，應(yīng)作為“非教育成本費用”，跳過不予以核算；其次，進(jìn)行教育成本歸屬期間確認(rèn)，即在教育成本費用中區(qū)分為本期教育成本費用和非本期教育成本費用。這里，“本期”是指高校教育成本核算的期間，不是高校日常會計核算的期間（公歷年制）。筆者認(rèn)為，高校教育成本核算期間應(yīng)采用學(xué)年制，即每年9月1日至次年的8月31日止，這主要是基于與教育部要求填報的《高等教育基層統(tǒng)計報表》和其他統(tǒng)計報表的統(tǒng)計口徑一致。最后，進(jìn)行教育成本歸屬對象確認(rèn)，即在本期教育成本費用中區(qū)分直接教育成本和公共教育成本費用（間接教育成本）。對于屬于本期教育成本費用，凡能明確某一教育產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的，直接計入“教育成本”明細(xì)科目核算；凡不能明確確定由某一教育產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的，應(yīng)先計入“院系公共費用”或“校級公共費用”及其明細(xì)科目歸集核算。

2.高校教育成本的計量——公共教育成本費用的歸集與分配

高校教育成本計量是“根據(jù)特定規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項的活動”（葛家澍、林志軍，1990），包括選擇計量尺度、確定計量規(guī)則和分配具體數(shù)量。由于高校教育成本中直接教育成本小，間接教育成本大，因此，高校教育成本計量關(guān)鍵是間接教育成本費用的歸集與分配。這涉及兩大塊：一是非本期教育成本費用，如長期資產(chǎn)（長期待攤費用、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）支出，可利用高校日常會計核算賬務(wù)系統(tǒng)相應(yīng)的賬簿記錄進(jìn)行歸集，學(xué)年末，編制“高校固定資產(chǎn)折耗分配表”和“高校公共教育成本費用分配表”，進(jìn)行公共教育成本費用分配。二是本期教育成本費用中公共教育成本費用，記入“院系公共費用”或“校級公共費用”及其明細(xì)科目，進(jìn)行公共教育成本費用歸集，學(xué)年末編制“高校院系公共教育成本費用分配表”和“高校校級公共教育成本分配表”。

3.高校教育成本記錄與報告——教育成本記賬憑證與教育成本統(tǒng)計表

高校教育成本核算的記錄，是在教育成本確認(rèn)、計量的基礎(chǔ)上編制記賬憑證，它以“高校教育成本確認(rèn)審核單”作為“自制原始憑證”（后面詳述）。通過教育成本的會計記錄，形成以教育成本憑證、賬簿、報表為主體的完整教育成本會計檔案，以備將來教育成本驗證、審查。

高校教育成本報告是高校教育成本核算的最終成果，它是反映高校在一定期間內(nèi)教育成本的書面文件。完整的高校教育成本報告應(yīng)包括高校教育成本統(tǒng)計表和附注說明。限于文章篇幅，本文僅探討高校教育成本統(tǒng)計表的設(shè)計。學(xué)年末，根據(jù)“教育成本”明細(xì)賬簿記錄、“高校院系公共教育成本費用分配表”和“高校校級公共教育成本費用分配表”，結(jié)合其他有關(guān)高校教育成本核算統(tǒng)計表，編制高校教育成本統(tǒng)計表。

三、高校教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)運行設(shè)計

高校教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)是一個特殊的、支出核算系統(tǒng)，有其特殊性。這需要從教育成本核算實際需要出發(fā)，對其輔助賬務(wù)系統(tǒng)在確認(rèn)、計量、記錄和報告運行中進(jìn)行一些特殊設(shè)計。

（一）高校教育成本核算運行確認(rèn)環(huán)節(jié)——教育產(chǎn)品矩陣代碼明細(xì)表設(shè)計

高校教育成本核算確認(rèn)包括內(nèi)容確認(rèn)、歸屬期間確認(rèn)和歸屬對象確認(rèn)。其中，教育成本的內(nèi)容確認(rèn)和歸屬期間確認(rèn)，前面已討論，這里不再重述，而歸屬對象確認(rèn)則涉及到教育成本對象的設(shè)計。

高校教育成本對象是指歸集和分配教育資源耗費的載體。對于企業(yè)而言，成本對象是企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品。同理，高校教育成本對象也應(yīng)當(dāng)是教育產(chǎn)品——各類學(xué)生。由于高校辦學(xué)形式多種多樣，從而形成名目繁多的各類教育產(chǎn)品。如果對這些教育產(chǎn)品不分輕重，一律都進(jìn)行分類教育成本核算，既無必要，又浪費人力和時間，因此，高校教育產(chǎn)品應(yīng)區(qū)分重點，一般為各年級、各學(xué)歷層次、各學(xué)科專業(yè)的全日制普通學(xué)生。為簡化高校教育成本核算，本文對教育產(chǎn)品界定為全日制“各年級、各學(xué)歷層次、各學(xué)科專業(yè)的普通學(xué)生”。由于教育部已建立完整的學(xué)科專業(yè)分類目錄及代碼，為便于高校教育成本核算電算化，必須建立教育成本對象——教育產(chǎn)品代碼。筆者提出按學(xué)科專業(yè)和學(xué)歷層次兩個維度構(gòu)建高校教育產(chǎn)品矩陣代碼方法（表1），另加上年級代碼（學(xué)生入學(xué)年度），就形成完整的高校教育產(chǎn)品代碼明細(xì)表。如代碼2010M020205，表示2010級產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士生。

（二）高校教育成本核算運行計量環(huán)節(jié)——教育成本科目體系構(gòu)建與公共費用分配設(shè)計

1.高校教育成本科目體系構(gòu)建

高校教育成本項目既是提供教育成本信息的載體，又是進(jìn)行教育成本核算確認(rèn)、計量、記賬、報告的前提條件。高校教育成本項目設(shè)置多少個數(shù)、設(shè)置多少層級、設(shè)置哪些等，應(yīng)該遵循“精、重、特”，這里，精——教育成本項目個數(shù)及層級應(yīng)少而精，否則，會增加許多不必要的工作量；重——教育成本項目應(yīng)該重點突出；特——教育成本項目應(yīng)突出反映高校人才培養(yǎng)耗費的最顯著特點。為此，筆者提出仿照企業(yè)“完全成本法”（由于高校教育成本中間接成本占絕大比重，因此沒有必要按“制造成本法”構(gòu)建教育成本科目體系）設(shè)置高校教育成本六個明細(xì)科目：教學(xué)成本、科研成本、管理成本、資產(chǎn)折耗、財務(wù)成本和其他成本?？紤]到高校人員支出、公用支出和固定資產(chǎn)購置是主要資源耗費的特點，因此，在教學(xué)成本、科研成本和管理成本科目下均設(shè)置人員成本和公用成本明細(xì)科目，在資產(chǎn)折耗下按固定資產(chǎn)使用方向設(shè)置教學(xué)折耗、科研折耗、管理折耗和其他折耗明細(xì)科目。限于篇幅，本文未對上述教育成本科目體系核算的內(nèi)容進(jìn)行深入界定，另文探討。

2.高校公共費用分配設(shè)計

高校教育成本有一個顯著特點，就是直接教育成本較小，而公共教育成本則很大，這就涉及到公共教育成本費用如何分配的問題。為簡化教育成本核算，通常公共教育成本按受益學(xué)生的約當(dāng)學(xué)生人數(shù)進(jìn)行分配，固定資產(chǎn)按預(yù)計使用年限的“平均年限法”計提折舊，反映資產(chǎn)折耗。

（1）高校約當(dāng)學(xué)生人數(shù)折合系數(shù)設(shè)置與約當(dāng)學(xué)生人數(shù)統(tǒng)計表設(shè)計

目前，國家尚未對各層次、各學(xué)科專業(yè)的約當(dāng)學(xué)生人數(shù)折合系數(shù)作出統(tǒng)一規(guī)定，筆者給出“高校各學(xué)歷層次、各學(xué)科約當(dāng)學(xué)生折合系數(shù)表”（表2）和“高校約當(dāng)人數(shù)統(tǒng)計表”（表3），供高校教育成本核算時參考。

（2）高校固定資產(chǎn)折耗分配表

高校固定資產(chǎn)在日常會計核算賬務(wù)系統(tǒng)下進(jìn)行明細(xì)分類核算，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計提折舊。學(xué)年末，根據(jù)高校日常會計核算“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”等明細(xì)賬簿記錄，編制“高校固定資產(chǎn)折耗分配表”（表4）。

（3）高校公共費用分配表設(shè)計

本期發(fā)生的間接教育成本費用，于發(fā)生時在“院系公共費用”、“校級公共費用”及其明細(xì)賬戶中進(jìn)行歸集。學(xué)年末，根據(jù)“院系公共費用”、“校級公共費用”明細(xì)賬簿記錄，以及高校日常會計核算賬務(wù)系統(tǒng)下“長期待攤費用”、“無形資產(chǎn)”等明細(xì)賬簿記錄，編制“高校院系公共教育成本費用分配表”（表5）和“高校校級公共教育成本費用分配表”（表6）。

（三）高校教育成本核算記錄環(huán)節(jié)——會計賬戶設(shè)置、教育成本確認(rèn)審核單及記賬憑證設(shè)計

1.高校教育成本核算會計賬戶設(shè)置

高校教育成本核算需要設(shè)置相應(yīng)的會計賬戶，筆者提出設(shè)置“教育成本”、“院系公共費用”和“校級公共費用”三個會計賬戶。其中，“教育成本”賬戶核算教育產(chǎn)品的完全成本，在“教育成本”賬戶下按教育產(chǎn)品（代碼）及教育成本二級明細(xì)科目設(shè)置明細(xì)賬戶，并在“教學(xué)成本”、“科研成本”和“管理成本”下設(shè)置“人員成本”和“公用成本”明細(xì)賬戶；“院系公共費用”賬戶核算院系發(fā)生的、不能直接計入教育產(chǎn)品“教育成本”的間接費用，在“院系公共費用”賬戶下，按院系名稱（代碼）及教育成本明細(xì)科目設(shè)置其明細(xì)賬戶；“校級公共費用”賬戶核算院系以外發(fā)生的、不能直接計入教育產(chǎn)品“教育成本”的間接費用，在“校級公共費用”賬戶下，按上述教育成本明細(xì)科目設(shè)置明細(xì)賬戶。

2.高校教育成本確認(rèn)審核單及記賬憑證設(shè)計

高校教育成本核算是在高校日常會計核算基礎(chǔ)上進(jìn)行的輔助核算，即對已審、并裝訂成冊的會計憑證逐一進(jìn)行教育成本確認(rèn)：若確認(rèn)屬于教育成本，則編制相應(yīng)的記賬憑證；反之，跳過不予核算。為方便編制記賬憑證，同時便于將來教育成本復(fù)核、審查，筆者提出設(shè)計“高校教育成本確認(rèn)審核單”（表7），既是高校日常會計核算賬務(wù)系統(tǒng)下會計憑證與高校教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)下記賬憑證之間的“橋梁”，還可作為高校教育成本核算輔助賬務(wù)系統(tǒng)下記賬憑證的附件。

此外，在會計核算賬務(wù)系統(tǒng)中，由于記賬憑證是按借貸記賬法編制的，因此，在進(jìn)行教育成本核算編制記賬憑證時，除借方按常規(guī)填制教育成本科目（明細(xì)科目）外，需另設(shè)置“教育成本總額”輔助會計科目，用作貸方科目填制，一方面滿足借貸記賬法“有借必有貸，借貸必相等”的要求，另一方面還可以通過該科目獲得高校教育成本總額信息。

（四）高校教育成本核算運行報告環(huán)節(jié)——高校教育成本統(tǒng)計表設(shè)計

“高校教育成本統(tǒng)計表”（表8）是高校教育成本核算的最終成果，它反映了高校在一個學(xué)年度全部教育產(chǎn)品總括和明細(xì)（分學(xué)歷層次和學(xué)科專業(yè)）教育成本信息。通過若干學(xué)年度的“高校教育成本統(tǒng)計表”，很容易測算出高校全部教育產(chǎn)品完整培養(yǎng)周期（學(xué)制）的教育成本信息和各個學(xué)科教育成本信息。限于文章篇幅，這里不討論相應(yīng)的教育成本統(tǒng)計表設(shè)計。學(xué)年末，根據(jù)“教育成本”明細(xì)賬簿記錄及“高校公共教育成本費用分配表”（表5和表6），以及前面有關(guān)教育成本統(tǒng)計表，可以編制“高校教育成本統(tǒng)計表”（表8）。

四、結(jié)論與展望

本文研究表明，新《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》為高校教育成本核算掃除了會計制度設(shè)計上的障礙，并使高校教育成本核算賬務(wù)系統(tǒng)完全可以采用通用會計核算軟件來完成。同時，高校教育成本核算賬務(wù)系統(tǒng)獨立于日常會計核算賬務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)置和核算，既不影響日常會計核算，又可借助日常會計核算的會計憑證和會計賬簿資料為高校教育成本明細(xì)核算服務(wù)，實現(xiàn)資源共享。高校教育成本核算賬務(wù)系統(tǒng)運行仍然需要經(jīng)過確認(rèn)、計量、記賬和報告四個環(huán)節(jié)，由于教育成本核算的特殊性，需對四個環(huán)節(jié)實際運行進(jìn)行特殊設(shè)計。

隨著新《高等學(xué)校會計制度》即將頒布實施，分類核算高校教育成本將成為現(xiàn)實。但是，高校教育成本的確認(rèn)問題和公共教育成本費用的計量分配標(biāo)準(zhǔn)和分配方法，還需要作進(jìn)一步深入研究?！?/p>

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