劉國常

一、引言

國家的審計(jì)體系一般包括政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)（注冊會計(jì)師審計(jì)）。審計(jì)體系內(nèi)容三個層面的劃分，通常是基于各審計(jì)主體地位的差異及其目標(biāo)的不同而形成的，由此形成各自在審計(jì)體系中的目標(biāo)、功能定位及其工作職責(zé)的分工。國家審計(jì)主要是服務(wù)于公共治理，內(nèi)部審計(jì)主要是服務(wù)于公司治理，注冊會計(jì)師審計(jì)主要是服務(wù)于市場規(guī)范（市場治理）。

一般來說，審計(jì)職能包括經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評價和經(jīng)濟(jì)鑒證三個方面。其中，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是審計(jì)最基本的職能，在審計(jì)職能中是本原的、第一位的。經(jīng)濟(jì)評價和經(jīng)濟(jì)鑒證是審計(jì)職能的發(fā)展，是隨著審計(jì)范圍的擴(kuò)展和審計(jì)目標(biāo)的提升而發(fā)展的。在當(dāng)代審計(jì)體系中，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)各司其職、各負(fù)其責(zé)。就當(dāng)前我國的情況來看，基于我國公共治理的現(xiàn)實(shí)需要，國家審計(jì)更多地發(fā)揮的是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督功能；基于我國公司治理的現(xiàn)實(shí)需要，內(nèi)部審計(jì)要更多地發(fā)揮經(jīng)濟(jì)評價功能；從當(dāng)前我國注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展及市場規(guī)范和治理的需要看，注冊會計(jì)師審計(jì)更多地發(fā)揮的是經(jīng)濟(jì)鑒證功能。

盡管在審計(jì)體系中，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)有著各自明確的職責(zé)定位和分工，但是，就審計(jì)治理體系整體功能作用的發(fā)揮來看，各審計(jì)主體的職責(zé)定位和分工是相對的，并且審計(jì)監(jiān)督功能的基礎(chǔ)和前提是必不可少的。從審計(jì)基本層面看，發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督功能對三種審計(jì)都是責(zé)無旁貸的，內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)評價和注冊會計(jì)師審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證都離不開經(jīng)濟(jì)監(jiān)督這一前提。從審計(jì)監(jiān)督功能作用的發(fā)揮來看，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是最基本的，是審計(jì)監(jiān)督體系的基礎(chǔ)防線。

二、審計(jì)治理中內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)防線的特征和效用

（一）內(nèi)部審計(jì)治理功能基礎(chǔ)防線的特征

內(nèi)部審計(jì)是我國經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中的重要力量，其工作成效已經(jīng)成為外部審計(jì)監(jiān)督和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督所依靠的基礎(chǔ)。分布于各個經(jīng)濟(jì)社會組織中的內(nèi)部審計(jì)部門，處于審計(jì)監(jiān)督的最前沿，在國家審計(jì)監(jiān)督體系中發(fā)揮著最為基礎(chǔ)性的作用。內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)治理體系的基礎(chǔ)防線，具有如下特征：

1.內(nèi)生性

內(nèi)部審計(jì)是基于組織內(nèi)部管理和控制的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的，是一種內(nèi)生性的組織內(nèi)部治理機(jī)制。根據(jù)委托代理理論，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)既是監(jiān)督成本，也是守約成本。作為監(jiān)督成本，內(nèi)部審計(jì)成本是委托人（所有者）為了保護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的監(jiān)督費(fèi)用；作為守約成本，其發(fā)生是高管層為滿足外部股東監(jiān)督委托責(zé)任履行情況的需求而采取的主動行為。但是，在內(nèi)部分權(quán)控制體系下，組織內(nèi)部還存在多層次的委托代理關(guān)系，如高層管理者和中層管理者之間、中層管理者和基層管理者之間、管理者和員工之間的委托代理關(guān)系。因此，內(nèi)部審計(jì)還有助于緩減組織內(nèi)部的代理成本。內(nèi)部審計(jì)師熟悉企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)，并且具有專門的行業(yè)知識；同時，由于內(nèi)部審計(jì)成本低，審計(jì)頻率和覆蓋面較高，因而“內(nèi)部審計(jì)的存在實(shí)際上是一種契約成本的節(jié)約” 。而且內(nèi)部審計(jì)作為一種反饋機(jī)制，可以減少組織內(nèi)部的信息不對稱，管理部門可借此彌補(bǔ)各種程序上的缺陷，以避免可能會對內(nèi)部控制系統(tǒng)、組織財(cái)務(wù)狀況甚至整個組織產(chǎn)生的重大不利影響。這些對于防范組織運(yùn)營中的不法行為和提高組織運(yùn)營效率都是必不可少的。

內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制機(jī)制的重要組成部分，是組織中極具價值的資源，是組織治理的基石之一。從根本上看，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與組織的目標(biāo)是完全一致的，即通過內(nèi)部審計(jì)，防范組織風(fēng)險(xiǎn)和改善組織營運(yùn)，為組織增加價值，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)組織的發(fā)展目標(biāo)。只有建立和完善內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，才能全面加強(qiáng)組織管理，增強(qiáng)組織的自我約束機(jī)能，提高組織運(yùn)營的效率和效果，這是內(nèi)部審計(jì)賴以生存和發(fā)展的內(nèi)在根源。

2.廣泛性

內(nèi)部審計(jì)廣泛分布于各個組織系統(tǒng)和各個基層單位內(nèi)部，在審計(jì)監(jiān)督體系中發(fā)揮著最為基礎(chǔ)性的作用。目前，上市公司治理機(jī)制中都普遍要求建立內(nèi)部審計(jì)制度?！秾徲?jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》也明確要求：國家機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織、社會團(tuán)體以及其他單位，都應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。企業(yè)內(nèi)部受托責(zé)任結(jié)構(gòu)層次的增加，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動與外部聯(lián)系的日益密切，是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的一個充分條件。內(nèi)部受托責(zé)任以完成外部受托責(zé)任為基本目標(biāo)，是外部受托責(zé)任在組織內(nèi)部的延伸。隨著時間的推移，內(nèi)部審計(jì)對受托責(zé)任“重認(rèn)定、重評定、重判定”的范圍也在不斷擴(kuò)展，已經(jīng)不僅僅局限于內(nèi)部受托責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)作為確保受托責(zé)任履行的一種內(nèi)部治理機(jī)制，是組織內(nèi)部治理規(guī)范的基礎(chǔ)，已經(jīng)廣泛成為董事會、高管層和外部審計(jì)可以利用的極具價值的資源（王光遠(yuǎn)、瞿曲，2006）。隨著單位之間經(jīng)濟(jì)活動聯(lián)系的日益密切，要求實(shí)施和強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的社會呼聲愈益強(qiáng)烈，形成了內(nèi)部審計(jì)在更大范圍內(nèi)開展的新動因。

3.預(yù)防性

李越冬（2010）認(rèn)為，對企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作、風(fēng)險(xiǎn)管理與控制情況的審核，應(yīng)該是內(nèi)部審計(jì)職能的重點(diǎn)發(fā)展方向。內(nèi)部審計(jì)以獨(dú)立、客觀的身份實(shí)施監(jiān)督，基本宗旨之一便是通過審計(jì)手段向有關(guān)部門或人員提供真實(shí)信息，以降低信息不對稱的程度，并對代理人形成直接的約束，減少代理人的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的影響，預(yù)防各種不法行為和低效率事項(xiàng)的發(fā)生。

內(nèi)部審計(jì)既是組織內(nèi)部控制機(jī)制的重要一環(huán)，又對其他內(nèi)部控制制度的實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督和評價，是組織風(fēng)險(xiǎn)管理的核心環(huán)節(jié)。在審計(jì)工作中，內(nèi)部審計(jì)部門通過充分了解組織的風(fēng)險(xiǎn)管理過程，對存在的風(fēng)險(xiǎn)作出合理評估，提出風(fēng)險(xiǎn)管理建議，幫助改進(jìn)組織內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)活動中的薄弱環(huán)節(jié)，從而促進(jìn)組織不斷規(guī)范財(cái)務(wù)管理和其他業(yè)務(wù)活動，增強(qiáng)組織免疫力，有效防范和控制各種風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)組織活動的健康開展。在審計(jì)工作中，及時發(fā)現(xiàn)組織經(jīng)營管理和內(nèi)部控制執(zhí)行方面存在的苗頭性、傾向性問題，提前發(fā)出預(yù)警，并及時整改和完善，對后續(xù)事項(xiàng)起到警示和指導(dǎo)作用，防患于未然。內(nèi)部審計(jì)由傳統(tǒng)的事后審計(jì)逐步過渡到“事前預(yù)防，事中跟蹤”，充分發(fā)揮審計(jì)的預(yù)防性作用。

4.威懾性

內(nèi)部審計(jì)機(jī)制的建立、健全和有效發(fā)揮作用，客觀上會對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威懾作用，使他們知道因?yàn)橐粩嗟亟邮軆?nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。內(nèi)部審計(jì)經(jīng)?；?、制度化和規(guī)范化的核心，就是要求內(nèi)部審計(jì)工作良性開展、可持續(xù)性開展，形成內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的長效機(jī)制和審計(jì)威懾性效用。通過內(nèi)部審計(jì)工作長期不懈地深入開展，把審計(jì)監(jiān)督和審計(jì)服務(wù)融入到組織運(yùn)行的各項(xiàng)工作中去，形成長效機(jī)制，并不斷總結(jié)和提高，不斷探索和創(chuàng)新，不斷認(rèn)識和把握審計(jì)工作規(guī)律，更好地為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)服務(wù)。審計(jì)工作永遠(yuǎn)不是畢其功于一役。在組織運(yùn)行過程中，來自外部或者源于組織自身的各種風(fēng)險(xiǎn)和危害始終存在，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)時刻關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，針對問題及時發(fā)出預(yù)警報(bào)告，及時消除隱患，統(tǒng)籌兼顧，不斷完善組織的內(nèi)部控制制度，促使組織免疫系統(tǒng)時刻處于良好狀態(tài)，持續(xù)不斷地保持對各種干擾和威脅組織健康運(yùn)行因素的威懾力。

（二）內(nèi)部審計(jì)治理功能基礎(chǔ)防線的效用

內(nèi)部審計(jì)的設(shè)立是為了降低企業(yè)的交易成本。根據(jù)交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)在搜集信息方面有兩個獨(dú)特的有利條件：第一，內(nèi)部審計(jì)不需要遵循一般審計(jì)準(zhǔn)則，他們可以檢查組織內(nèi)部所有的系統(tǒng)和經(jīng)營管理活動，采用正式或非正式的方法搜集關(guān)于組織活動的重要信息；第二，作為組織的成員，內(nèi)部審計(jì)師能夠更容易取得組織內(nèi)部其他成員的合作。

內(nèi)部審計(jì)師能夠從組織內(nèi)部獲得專有知識和獨(dú)特技能，當(dāng)這種獨(dú)特優(yōu)勢所形成的效益被承認(rèn)時，內(nèi)部審計(jì)能夠取得更大的效益，即使它的管理成本可能高于外部審計(jì)，那些需要加強(qiáng)監(jiān)督、降低成本、增加價值的公司仍然會發(fā)展自己的內(nèi)部審計(jì)部門。Anderson等人（1993）對公司治理中的三種監(jiān)督機(jī)制（即外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和董事會制度）進(jìn)行了研究，他們認(rèn)為每個公司都有一個最佳監(jiān)督機(jī)制的安排模式，資源配置適當(dāng)?shù)墓靖又匾晫徲?jì)的監(jiān)督作用，而且在內(nèi)部審計(jì)方面的投入要大于外部審計(jì)。外部審計(jì)多為事后和靜態(tài)審計(jì)，其審計(jì)結(jié)果是被動的、消極的；內(nèi)部審計(jì)師長期處于組織內(nèi)部，可以及時收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，開展事前和事中審計(jì)，其審計(jì)結(jié)果是積極的、主動的。

由此可見，內(nèi)部審計(jì)治理功能基礎(chǔ)防線的效用主要體現(xiàn)在三個方面：即防護(hù)性、建設(shè)性和信息鑒證。劉家義審計(jì)長在審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理念中提出審計(jì)的預(yù)防、揭露和抵御功能，強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)就是審計(jì)的防護(hù)性作用。發(fā)揮好內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用，就為整個審計(jì)監(jiān)督體系防護(hù)性作用的發(fā)揮打好了基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)人員在工作中要注重揭示問題，并提出建設(shè)性意見和建議，為領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)方面科學(xué)決策、完善管理提供參考，起到促進(jìn)組織活動改進(jìn)、完善和提高的作用。內(nèi)部審計(jì)咨詢功能的發(fā)揮，也是內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)防線建設(shè)性作用的重要體現(xiàn)。

三、審計(jì)治理體系中審計(jì)主體功能互動分析

內(nèi)部審計(jì)工作成效的高低對外部審計(jì)監(jiān)督和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的效率和效果都有重大影響。就國家審計(jì)體系自身而言，要充分發(fā)揮審計(jì)治理的整體功能作用，在深化認(rèn)識和加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督基礎(chǔ)防線地位的同時，還需要外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督的互動與整合，需要改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)的關(guān)系，需要三方面協(xié)同參與并發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。

（一）內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)的互動分析

在當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境條件下，要發(fā)揮審計(jì)體系的整體功效，需要進(jìn)一步明確、規(guī)范和強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)上的互動關(guān)系。

1.外部審計(jì)需要依靠內(nèi)部審計(jì)工作的結(jié)果提高工作效率

政府審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)都是外部審計(jì)，通常外部審計(jì)在工作中要利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果。外部審計(jì)在對一個單位進(jìn)行審計(jì)時，都需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)情況，并考慮是否利用以及如何利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對情況熟悉，掌握了解情況較多，審計(jì)方法靈活多樣，極大地彌補(bǔ)了外部審計(jì)對情況不熟的缺陷。內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在工作上具有一致性，利用內(nèi)部審計(jì)工作成果可以提高外部審計(jì)的工作效率，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。

2.內(nèi)部審計(jì)工作的局限性需要外部審計(jì)來彌補(bǔ)

由內(nèi)部審計(jì)自身的特點(diǎn)和局限性所決定，在日常工作中，內(nèi)部審計(jì)部門并不能完全或獨(dú)立解決組織內(nèi)部面臨的所有與審計(jì)有關(guān)的問題。為了滿足外部治理的要求、提升內(nèi)部治理的效果，或者為了提高相關(guān)事項(xiàng)的審計(jì)質(zhì)量，通常需要外部審計(jì)介入一些特定的內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)事務(wù)；有些內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)甚至需要外包，通過外部審計(jì)的力量才能更好地達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。對一些國有企業(yè)和事業(yè)單位來說，有時候需要政府審計(jì)機(jī)關(guān)對其內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督和檢查，以期有效提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)制的作用。政府審計(jì)機(jī)關(guān)還需要對內(nèi)部審計(jì)工作提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。

3.政府審計(jì)機(jī)關(guān)對社會審計(jì)組織工作的監(jiān)督檢查和利用

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有監(jiān)督檢查社會審計(jì)組織審計(jì)質(zhì)量的權(quán)力和責(zé)任，對社會審計(jì)組織工作不力、審計(jì)質(zhì)量不高等問題可以及時糾正；必要時可以終止社會審計(jì)組織的審計(jì)服務(wù)工作。這樣，可促使社會審計(jì)組織有效履行審計(jì)職責(zé)，提高審計(jì)工作質(zhì)量。政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以聘請社會審計(jì)組織的人員和技術(shù)力量進(jìn)行審計(jì)。社會審計(jì)組織用人機(jī)制靈活，政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以根據(jù)工作需要，隨時聘請所需的專業(yè)技術(shù)人員，解決政府審計(jì)資源相對不足的問題，提高審計(jì)工作的成本效益，更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)的總體目標(biāo)。

（二）發(fā)揮審計(jì)主體互動功能的基本要求

1.審計(jì)主體相互關(guān)系的規(guī)范性

審計(jì)主體之間的相互聯(lián)系包括兩個方面：一是法定關(guān)系，二是純業(yè)務(wù)關(guān)系。在法定關(guān)系方面，《審計(jì)法》第二十九條和第三十條明確規(guī)定，有關(guān)單位的“內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對有關(guān)“社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查”。純業(yè)務(wù)關(guān)系，主要是指根據(jù)實(shí)際工作需要，審計(jì)主體之間相互配合，優(yōu)勢互補(bǔ)，相互利用各自的工作成果，從而減少審計(jì)資源耗費(fèi)，更好地完成各自的工作任務(wù)。

各審計(jì)主體在審計(jì)監(jiān)督體系中所處的地位不同，因此在具體工作內(nèi)容和工作目標(biāo)上會有所差異。這就要求在發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督體系整體功效時，需要明確規(guī)范審計(jì)主體之間的相互關(guān)系，明確各自的職責(zé)權(quán)限，并切實(shí)加以履行，真正做到各司其職、各負(fù)其責(zé)。比如，審計(jì)主體之間相互借閱資料時，應(yīng)當(dāng)依規(guī)辦理借閱手續(xù)，明確可利用資料的范圍及可靠性。審計(jì)主體之間工作職責(zé)要明確，涉及人員借調(diào)、委托或者利用已有審計(jì)成果的流程要規(guī)范化。內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)治理功能的基礎(chǔ)防線，并不能免除或減輕政府審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)的相應(yīng)責(zé)任；相反，為了更好地發(fā)揮審計(jì)治理的整體功能作用，政府審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)在具體業(yè)務(wù)層面更多地對內(nèi)部審計(jì)提供指導(dǎo)和幫助。比如，注冊會計(jì)師審計(jì)后出具“管理建議書”和“事項(xiàng)告知函”等，提醒管理層和內(nèi)部審計(jì)關(guān)注重要事項(xiàng)，幫助強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)控。

2.審計(jì)主體行業(yè)準(zhǔn)則的關(guān)聯(lián)性

審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、獲取審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)結(jié)論和出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是審計(jì)人員從事審計(jì)工作必須遵循的行為規(guī)范和指南，同時也是衡量審計(jì)工作質(zhì)量的尺度或標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)準(zhǔn)則的根本作用在于為審計(jì)提供可信性。由不同審計(jì)主體的功能和特性所決定，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)都各自制定和執(zhí)行相對不同的審計(jì)準(zhǔn)則。

各審計(jì)主體的審計(jì)準(zhǔn)則之間，既相互區(qū)別，又相互關(guān)聯(lián)。從基本層面上看，不同的審計(jì)準(zhǔn)則都是對審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員及其所開展工作的規(guī)范性要求，都是衡量審計(jì)人員素質(zhì)和審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。因而，審計(jì)主體行業(yè)準(zhǔn)則存在很大的關(guān)聯(lián)性。各審計(jì)主體審計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)聯(lián)性是一種內(nèi)在聯(lián)系，是審計(jì)監(jiān)督本質(zhì)特征的一種內(nèi)在要求。各審計(jì)主體審計(jì)準(zhǔn)則的制定及執(zhí)行必須貫徹和體現(xiàn)這些內(nèi)在要求，這對于規(guī)范審計(jì)主體之間的關(guān)系，加強(qiáng)審計(jì)主體之間的聯(lián)系，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督體系的整體效能，都具有十分重要的意義。

3.審計(jì)主體審計(jì)信息的透明性

審計(jì)信息公開，能夠擴(kuò)大審計(jì)的社會影響力，促進(jìn)審計(jì)監(jiān)督與群眾監(jiān)督相結(jié)合。從審計(jì)監(jiān)督體系整體效能的發(fā)揮來看，只有提高審計(jì)信息的透明度，增加有關(guān)方面的知情權(quán)，才能減少審計(jì)主體之間的信息不對稱，減少監(jiān)督者和被監(jiān)督者之間的信息不對稱，減少專業(yè)監(jiān)督和群眾監(jiān)督之間的信息不對稱，從而更好地發(fā)揮審計(jì)效能。審計(jì)信息透明度的增強(qiáng)，使審計(jì)主體之間更加了解，聯(lián)系更加緊密，工作成果的相互利用和有關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督更加有效，從而使各審計(jì)主體之間的功能互動更加合理和有效。

此外，還要注意審計(jì)主體發(fā)展的協(xié)調(diào)性和審計(jì)質(zhì)量的可靠性。當(dāng)前在我國的審計(jì)體系中，審計(jì)主體功能的互動十分欠缺。一方面，法律法規(guī)明確規(guī)定的一些互動要求缺乏落實(shí)；另一方面，現(xiàn)實(shí)中亟需審計(jì)主體互相配合的業(yè)務(wù)事項(xiàng)又缺乏明確的規(guī)范，嚴(yán)重影響了審計(jì)體系整體功能的發(fā)揮。做好以上幾個方面，是促進(jìn)審計(jì)主體功能互動、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)治理功能基礎(chǔ)防線地位、并最大限度地發(fā)揮審計(jì)治理整體功能作用的重要條件。

四、審計(jì)治理功能基礎(chǔ)防線定位下的內(nèi)部審計(jì)優(yōu)化

為了進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)治理功能基礎(chǔ)防線的地位并充分發(fā)揮其作用，在發(fā)揮審計(jì)主體功能互動效應(yīng)的同時，還必須做好內(nèi)部審計(jì)工作自身的優(yōu)化。從目前我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展水平和實(shí)際工作的開展情況來看，內(nèi)部審計(jì)工作的優(yōu)化需要注意以下幾方面：

（一）內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)制與自愿

從審計(jì)需求動因來看，組織對內(nèi)部審計(jì)的需要求可分為自愿審計(jì)需求和強(qiáng)制審計(jì)需求。強(qiáng)制審計(jì)指的是法定審計(jì)，不管被審計(jì)單位愿不愿意都要進(jìn)行的審計(jì)。如，國有企事業(yè)單位負(fù)責(zé)人的離任審計(jì)、上市公司的內(nèi)部審計(jì)等。自愿審計(jì)是被審計(jì)單位根據(jù)自身管理和控制的需要而進(jìn)行的審計(jì)。如，公司業(yè)務(wù)流程審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評估、管理決策咨詢等。從制度層面上說，內(nèi)部審計(jì)都是強(qiáng)制審計(jì)和自愿審計(jì)的結(jié)合。

要強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)治理功能基礎(chǔ)防線的地位，并充分發(fā)揮這一基礎(chǔ)防線的作用，從國家宏觀調(diào)控和組織治理（包括內(nèi)部治理和外部治理）的角度看，一方面必須對內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)制性需求作出更為明確的規(guī)定；另一方面應(yīng)當(dāng)對自愿性內(nèi)部審計(jì)工作的開展給予切實(shí)的鼓勵。從目前我國內(nèi)部審計(jì)整體的發(fā)展水平和實(shí)際工作的開展情況來看，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)制需求的層面，從制度上對內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、隸屬關(guān)系、工作目標(biāo)和基本業(yè)務(wù)范圍等進(jìn)一步作出更為明確的規(guī)定，從內(nèi)部治理的角度強(qiáng)化單位領(lǐng)導(dǎo)人對內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識和重視，從外部治理的角度對內(nèi)部審計(jì)工作的開展給予更多的監(jiān)督和指導(dǎo)，為內(nèi)部審計(jì)工作的有效開展提供良好的環(huán)境和制度保障。對自愿性內(nèi)部審計(jì)需求的鼓勵，目前從制度層面的規(guī)范和具體鼓勵措施上都應(yīng)當(dāng)作出更為積極的努力。

（二）內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立與客觀

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。保證審計(jì)在組織地位方面應(yīng)有的獨(dú)立性，是有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)功能和實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的必要條件，也是強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)治理功能基礎(chǔ)防線地位并充分發(fā)揮其作用的前提。內(nèi)部審計(jì)部門在隸屬關(guān)系上應(yīng)該對有充分權(quán)威性的領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)部門的上級領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)為內(nèi)部審計(jì)工作的有效開展提供保證，并對審計(jì)發(fā)現(xiàn)與建議給予充分關(guān)注和采取有效措施。在保證組織地位應(yīng)有的獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)更多地強(qiáng)調(diào)客觀性，即要客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見，這是樹立內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性和充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用的重要保證。

（三）內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與服務(wù)

強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)治理功能基礎(chǔ)防線的地位并充分發(fā)揮其作用，從審計(jì)理念和工作指導(dǎo)思想上講，內(nèi)部審計(jì)工作必須做到監(jiān)督和服務(wù)并重。審計(jì)與被審計(jì)的關(guān)系不僅是監(jiān)督和被監(jiān)督的關(guān)系，還是服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系。建立和諧審計(jì)關(guān)系，是促進(jìn)社會和諧的重要內(nèi)容，也是發(fā)揮審計(jì)治理功能的內(nèi)在基礎(chǔ)。

咨詢職能的發(fā)揮是內(nèi)部審計(jì)對組織和環(huán)境要求的主動響應(yīng)，是內(nèi)部審計(jì)更好地服務(wù)于公司治理的重要體現(xiàn)。在當(dāng)前公司治理環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)既要充分做好傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)工作，又要基于自身專業(yè)能力和組織的現(xiàn)實(shí)需求，積極開展管理咨詢服務(wù)，以企業(yè)價值增值為己任，促進(jìn)改善內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理水平，這也是今后我國內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)一步發(fā)展的方向?！?/p>

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