楊小慶

價(jià)值鏈成本核算是價(jià)值鏈成本管理的重要內(nèi)容，是開(kāi)展其他價(jià)值鏈管理工作的重要基礎(chǔ)。企業(yè)能夠確認(rèn)自身的價(jià)值活動(dòng)有哪些，處于什么樣的分布狀態(tài)，以及對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)大小，價(jià)值鏈分析就是通過(guò)對(duì)企業(yè)價(jià)值活動(dòng)發(fā)生的合理性分析來(lái)尋找成本降低途徑的?；趦r(jià)值鏈分析的成本核算是價(jià)值鏈成本管理研究的重要內(nèi)容，沒(méi)有全面完整的價(jià)值鏈成本信息，企業(yè)就無(wú)法開(kāi)展其他價(jià)值鏈成本管理工作。因此，如何進(jìn)行價(jià)值鏈成本核算是本文需要解決的重要課題。

一、基于價(jià)值鏈分析的成本核算程序

1.基于價(jià)值鏈分析的成本核算的出發(fā)點(diǎn)

價(jià)值鏈分析包括企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析和企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈分析，而企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈分析又包括產(chǎn)業(yè)（縱向）價(jià)值鏈分析和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手（橫向）價(jià)值鏈分析?；趦r(jià)值鏈分析成本核算的出發(fā)點(diǎn)主要取決于三個(gè)價(jià)值鏈之間的相互關(guān)系。企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析是產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈分析和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析的交叉點(diǎn)。產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈分析的結(jié)果確定企業(yè)應(yīng)該生產(chǎn)什么，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析指出企業(yè)生產(chǎn)該種產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)之所在，同時(shí)確定一些和外部競(jìng)爭(zhēng)者相關(guān)的因素，得到企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)的有關(guān)限制條件，即確定企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行生產(chǎn)；這兩種分析的落腳點(diǎn)都在企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析的結(jié)果之上，沒(méi)有企業(yè)內(nèi)部各種成本的挖潛，產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈分析和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析就失去了意義；沒(méi)有對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析的總體的大概的認(rèn)識(shí)，產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈分析和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析就缺乏分析的基礎(chǔ)，就無(wú)法做到有的放矢地進(jìn)行分析?？傊@三類(lèi)價(jià)值鏈分析相互依存、相互聯(lián)系，構(gòu)成一個(gè)有機(jī)整體，共同為實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)。因此，基于價(jià)值鏈分析的成本核算是以企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈成本核算為基礎(chǔ)，向外延伸到產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈。

2.基于價(jià)值鏈分析的成本核算的程序

（1）劃分企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈。劃分企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)情_(kāi)展價(jià)值鏈成本核算的前提。企業(yè)的價(jià)值鏈活動(dòng)很多，在對(duì)企業(yè)各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行劃分時(shí)，應(yīng)遵循以下的原則：①有成本中所占比例較大；②該活動(dòng)的成本動(dòng)因與其他活動(dòng)有顯著差異；③對(duì)于創(chuàng)造差別化具有較大潛力；④競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在該項(xiàng)活動(dòng)上具有不同表現(xiàn)。此外，還要結(jié)合具體情況，如企業(yè)所選擇的戰(zhàn)略、行業(yè)的特點(diǎn)、對(duì)行業(yè)及主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手有關(guān)信息了解的詳盡程度等，對(duì)企業(yè)價(jià)值活動(dòng)做出合理的劃分。

（2）設(shè)置賬戶。在價(jià)值鏈成本核算過(guò)程中，應(yīng)設(shè)置“價(jià)值鏈成本”總賬戶，并按價(jià)值鏈名稱(chēng)設(shè)置明細(xì)分類(lèi)賬?！皟r(jià)值鏈成本”的賬戶有別于傳統(tǒng)的成本賬戶，在價(jià)值鏈成本賬戶中除設(shè)置價(jià)值鏈成本核算專(zhuān)欄以外，還因設(shè)置該價(jià)值鏈所創(chuàng)造的價(jià)值專(zhuān)欄和邊際利潤(rùn)專(zhuān)欄，分別用以核算每項(xiàng)價(jià)值鏈所需的總成本、總產(chǎn)出和總利潤(rùn)。其賬戶格式見(jiàn)表1。

該賬戶借方登記價(jià)值鏈活動(dòng)所產(chǎn)生的成本，貸方登記價(jià)值鏈活動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值，借方余額反映該價(jià)值鏈活動(dòng)的虧損額，貸方余額反映該價(jià)值鏈活動(dòng)所產(chǎn)生的邊際利潤(rùn)。

（3）歸集各項(xiàng)費(fèi)用于各價(jià)值鏈成本明細(xì)賬中。對(duì)于日常發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，會(huì)計(jì)人員根據(jù)審核無(wú)誤的原始憑證，編制記賬憑證，并登記各價(jià)值鏈成本明細(xì)賬，以歸集各價(jià)值鏈總成本。

（4）登記各價(jià)值鏈所創(chuàng)造的價(jià)值于各價(jià)值鏈成本明細(xì)賬中。月末，企業(yè)按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)算各價(jià)值鏈所創(chuàng)造的價(jià)值，并登記入賬，然后計(jì)算出各價(jià)值鏈活動(dòng)所創(chuàng)造的邊際利潤(rùn)。

（5）月末結(jié)轉(zhuǎn)各價(jià)值鏈成本。上一價(jià)值鏈活動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值轉(zhuǎn)入下一價(jià)值鏈活動(dòng)的成本，構(gòu)成下一價(jià)值鏈活動(dòng)的成本的一部分，因此，每個(gè)價(jià)值鏈活動(dòng)的成本主要有兩部分組成：一部分是本價(jià)值鏈活動(dòng)產(chǎn)生的成本；另一部分就是由上一價(jià)值鏈活動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的成本。

二、基于企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的成本核算舉例─基于諾斯公司的分析

1.公司簡(jiǎn)介

諾斯公司（John Shank and Vijay Govindarajan，1992）是一個(gè)紙張加工企業(yè)，其產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈主要包括紙張加工、鍍膜、紙箱初步加工、紙箱進(jìn)一步加工、銷(xiāo)售到最終用戶等六個(gè)環(huán)節(jié)；前三階段的價(jià)值鏈與諾斯公司有關(guān)，后兩個(gè)階段的價(jià)值鏈與紙箱繼續(xù)加工商和商店有關(guān)。

000噸。本文以銷(xiāo)售給普通加工商的紙板為例介紹價(jià)值鏈成本核算。

2.成本計(jì)算

（1）紙板加工。紙板加工需用的原材料─紙漿從市場(chǎng)購(gòu)入，每噸319美元，紙板加工成本105美元/噸（完全成本），紙板的市場(chǎng)價(jià)格為483美元/噸。諾斯公司在紙板加工階段可獲得的邊際利潤(rùn)為59美元/噸（483-319-105），編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：價(jià)值鏈成本—紙板加工活動(dòng)424

貸：銀行存款 424

借：價(jià)值鏈成本—鍍膜活動(dòng)483

貸：價(jià)值鏈成本—紙板加工活動(dòng) 483

根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄登記紙板加工活動(dòng)價(jià)值鏈成本明細(xì)賬，見(jiàn)表2。

（2）鍍膜。紙板加工成后進(jìn)入鍍膜廠鍍膜，從紙板加工廠到鍍膜廠每噸運(yùn)輸費(fèi)為3美元，鍍膜加工成本91美元/噸，鍍膜階段的生產(chǎn)成本為518美元/噸（319+105+3+91）。但是按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算，則鍍膜階段的經(jīng)濟(jì)學(xué)成本為577美元/噸（483+3+91）。經(jīng)鍍膜的紙板市場(chǎng)價(jià)格為605美元/噸，鍍膜階段的邊際利潤(rùn)為28美元/噸（605-577），編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：價(jià)值鏈成本—鍍膜活動(dòng)94

貸：銀行存款3

原材料等91

借：價(jià)值鏈成本—鍍膜活動(dòng) 605

貸：價(jià)值鏈成本—紙箱初步加工活動(dòng) 605

根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄登記鍍膜活動(dòng)價(jià)值鏈成本明細(xì)賬，見(jiàn)表3。

（3）紙箱初步加工。紙板經(jīng)鍍膜后，進(jìn)入紙箱加工廠進(jìn)行紙箱初步加工，紙板從鍍膜廠到紙箱加工廠，每噸運(yùn)費(fèi)35美元，紙箱加工成本為234美元/噸。初步加工的紙箱出售給普通加工商和品牌加工商，出售給普通加工商的售價(jià)為0.08美元/個(gè)，諾斯公司需支付運(yùn)費(fèi)每噸10美元，工廠統(tǒng)計(jì)顯示每噸紙板最少可生產(chǎn)14 400個(gè)紙箱，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：價(jià)值鏈成本—紙箱初步加工活動(dòng) 279

貸：銀行存款 45

原材料等 234

借：價(jià)值鏈成本—紙箱進(jìn)一步加工活動(dòng)1 152

貸：價(jià)值鏈成本—紙箱初步加工活動(dòng)1 152

根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄登記紙箱初步加工活動(dòng)價(jià)值鏈成本明細(xì)賬，見(jiàn)表4。

（4）紙箱進(jìn)一步加工。普通加工商的進(jìn)一步加工成本為每個(gè)紙箱0.87美元，進(jìn)一步加工后出售給商店，每個(gè)售價(jià)1.04美元，普通加工商每個(gè)紙箱利潤(rùn)為0.09美元（1.04-0.08-0.87），每噸紙板的利潤(rùn)為1296美元（14400×0.09），編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：價(jià)值鏈成本—紙箱進(jìn)一步加工活動(dòng) 12 528

貸：原材料等 12 528

借：銀行存款14 976

貸：價(jià)值鏈成本—紙箱進(jìn)一步加工活動(dòng) 14 976

根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄登記紙箱進(jìn)一步加工活動(dòng)價(jià)值鏈成本明細(xì)賬，見(jiàn)表5。

與作業(yè)成本法相比較，基于價(jià)值鏈分析的成本核算提供的信息更具有先進(jìn)性。作業(yè)成本法主要是解決了制造費(fèi)用計(jì)算的問(wèn)題，比傳統(tǒng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本更合理、更準(zhǔn)確，但作業(yè)成本法所提供的成本信息對(duì)成本管理的作用并不大?；趦r(jià)值鏈分析的成本計(jì)算方法可以提供成本管理所需要的重要信息，由上述實(shí)例的成本核算過(guò)程可知，“價(jià)值鏈成本”明細(xì)賬不僅提供每一個(gè)價(jià)值鏈活動(dòng)的成本，還提供每一個(gè)價(jià)值鏈活動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值及邊際利潤(rùn)，企業(yè)通過(guò)對(duì)各項(xiàng)價(jià)值鏈活動(dòng)邊際利潤(rùn)的分析，可以及時(shí)掌握哪些價(jià)值鏈活動(dòng)是增值活動(dòng)，哪些是不增值活動(dòng)，從而做出正確的成本管理決策，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。［本論文由仲愷農(nóng)業(yè)工程學(xué)院科研基金項(xiàng)目資助，項(xiàng)目編號(hào)為G3100056。］

（作者單位：廣州仲愷農(nóng)業(yè)工程學(xué)管理學(xué)院）