常茹

由經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代的影響及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益成熟的帶動(dòng)，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈， 高新科學(xué)技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)對(duì)于企業(yè)生存、競(jìng)爭(zhēng)愈顯重要。要想在經(jīng)濟(jì)大潮中破浪前行，對(duì)于具有企業(yè)特色的無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)尤為重要，因此對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)也具有重要的影響。本文試圖通過(guò)列示目前我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理中存在的主要問(wèn)題，從而提出相關(guān)改進(jìn)措施，為我國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算的不斷完善提供相關(guān)建議。

一、無(wú)形資產(chǎn)及研發(fā)費(fèi)用的含義

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)─無(wú)形資產(chǎn)》中指出，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)的取得途徑主要有外購(gòu)、自行研究開(kāi)發(fā)、接受投資者投入、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組等方式取得。

研發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)為內(nèi)部開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、改進(jìn)舊產(chǎn)品或降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本時(shí)發(fā)生的相關(guān)支出。具體包括：研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中耗費(fèi)的材料；研發(fā)人員薪酬；為研發(fā)使用設(shè)備的折舊；為研發(fā)活動(dòng)購(gòu)置固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)耗用的成本；委托其他單位及個(gè)人所承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用支出等。

二、新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

目前，國(guó)際上大部分國(guó)家對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用都采用有條件的資本化，即事先確定符合資本化的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)研發(fā)支出符合資本化條件時(shí)予以資本化，達(dá)不到資本化條件時(shí)則予以費(fèi)用化。我國(guó)在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是直接予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；而在新準(zhǔn)則下，我國(guó)則采用了與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并且設(shè)置“研發(fā)支出”賬戶對(duì)其分別進(jìn)行核算。其中研究階段的支出全部費(fèi)用化處理，計(jì)入“研發(fā)支出─費(fèi)用化支出”賬戶，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段符合五項(xiàng)資本化條件的開(kāi)發(fā)支出予以資本化處理，計(jì)入“研發(fā)支出─資本化支出”，最終形成“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目的初始成本，不滿足資本化條件的支出仍然計(jì)入“研發(fā)支出─費(fèi)用化支出”，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出的全部予以費(fèi)用化處理。

三、新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的主要問(wèn)題

目前我國(guó)基于新準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式采用趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法，比采用舊準(zhǔn)則核算更為科學(xué)、合理，并且有利于增強(qiáng)企業(yè)科技創(chuàng)新的動(dòng)力，提升自我創(chuàng)造的能力。但是在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中也存在著一些問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

1.研發(fā)費(fèi)用中對(duì)于費(fèi)用化、資本化的界定標(biāo)準(zhǔn)列示不甚明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中盡管對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并對(duì)每階段的定義予以說(shuō)明。但在實(shí)際研發(fā)活動(dòng)中，不同行業(yè)、不同項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)過(guò)程是復(fù)雜多變的，而且研發(fā)過(guò)程出現(xiàn)明顯差異性，且新產(chǎn)品、新技術(shù)等的開(kāi)發(fā)是由企業(yè)的股東會(huì)（董事會(huì)）或管理層匯總立項(xiàng)并規(guī)定具體的實(shí)施細(xì)則，會(huì)計(jì)部門(mén)并非研發(fā)活動(dòng)任務(wù)的初始設(shè)計(jì)者，所以會(huì)計(jì)核算部門(mén)很難將研發(fā)活動(dòng)清晰劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。

2.研發(fā)費(fèi)用中資本化認(rèn)定條件難以界定，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)自身盈余進(jìn)行操控。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的資本化支出界定條件共有5項(xiàng)。分別為：①完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。②具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。③無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。④有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。⑤歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。同時(shí)滿足這5個(gè)條件才能夠確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這種判斷在某種程度上具有很強(qiáng)的主觀性，在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這樣管理層可按照企業(yè)自身需求操控符合“資本化”的條件，從而加大企業(yè)操控盈余管理的空間。并且無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)形成并在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的“無(wú)形資產(chǎn)”應(yīng)如何后續(xù)攤銷(xiāo)并未進(jìn)行明確規(guī)定，僅列示“企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式，應(yīng)當(dāng)反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?！币虼擞譃槠髽I(yè)自主選擇列為資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用的攤銷(xiāo)方法提供了便利，從而又在一定程度上擴(kuò)大了管理層對(duì)企業(yè)盈余操縱的空間。

3.研發(fā)費(fèi)用中資本化金額只包括了其中的一部分開(kāi)發(fā)支出，為無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值量的認(rèn)定帶來(lái)了困難。企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用通常很大，如果只將開(kāi)發(fā)費(fèi)用在符合五個(gè)條件下的支出予以資本化，而其余的研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)過(guò)程不符合資本化條件的支出都不予以資本化，這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法可能導(dǎo)致其賬面價(jià)值認(rèn)定遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值，其核算方法本身既不能反映自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，也未能合理揭示無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)對(duì)于一項(xiàng)新技術(shù)的研發(fā)往往需要較長(zhǎng)時(shí)間，而企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告是以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為報(bào)告時(shí)限。因此，會(huì)計(jì)報(bào)告中對(duì)于開(kāi)發(fā)成功才形成的無(wú)形資產(chǎn)僅以該年度的開(kāi)發(fā)支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，從數(shù)據(jù)傳輸?shù)慕嵌榷杂植荒芊从碂o(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。作為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，很難從報(bào)告數(shù)據(jù)中預(yù)計(jì)企業(yè)發(fā)展?jié)摿案咝录夹g(shù)的潛在價(jià)值，也無(wú)法合理獲取企業(yè)研發(fā)方面投入成本的詳細(xì)數(shù)據(jù)，影響投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)投資價(jià)值的合理判斷。

四、對(duì)于新準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議

我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中出現(xiàn)了一些突出問(wèn)題，現(xiàn)針對(duì)這些問(wèn)題提出以下三方面的合理化建議。

1.詳細(xì)制定研究階段和開(kāi)發(fā)階段劃分時(shí)的判定標(biāo)準(zhǔn)。為更好的劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，可以從以下三方面入手：①要求企業(yè)規(guī)范科技研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)程序，從源頭為研究、開(kāi)發(fā)的具體判定打好基礎(chǔ)，要求企業(yè)在立項(xiàng)文件中明確研發(fā)項(xiàng)目的名稱、內(nèi)容、研發(fā)經(jīng)費(fèi)的預(yù)算以及研發(fā)期限等事項(xiàng)。并及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，為企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)對(duì)研究開(kāi)發(fā)核算單獨(dú)建賬提供合理依據(jù)。②要求企業(yè)事先制定、規(guī)范企業(yè)對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法。③加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，由會(huì)計(jì)人員和研發(fā)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人共同建立相關(guān)資料和信息采集，通過(guò)討論協(xié)同作出判斷。若以往有研發(fā)經(jīng)驗(yàn)的，要求建立檔案文檔，并將以往經(jīng)驗(yàn)合理的納入劃分界定標(biāo)準(zhǔn)范圍。

2.為界定企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，建立分行業(yè)的統(tǒng)一的評(píng)估機(jī)構(gòu)。該措施可以防止濫用準(zhǔn)則，操控財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。也可以從三方面進(jìn)行防范。①要求企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加注企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的有關(guān)信息，主要應(yīng)包括研發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、狀態(tài)及已經(jīng)形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)處理；本年度研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化金額及確認(rèn)為開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用金額；本年度研發(fā)支出資本化金額信息。②結(jié)合研發(fā)費(fèi)用處理中對(duì)影響企業(yè)當(dāng)前利潤(rùn)和不影響當(dāng)期利潤(rùn)的確定情況對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行考核。③由權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)已形成無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，作為會(huì)計(jì)報(bào)告信息披露內(nèi)容為投資者評(píng)判企業(yè)潛在盈利能力提供信息。

3.根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，確定研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式。對(duì)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式認(rèn)定應(yīng)遵循重要性原則，主要考慮三方面因素。（1）企業(yè)所屬不同行業(yè)；（2）無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重及重要程度；（3）研發(fā)支出發(fā)生頻率、金額判定企業(yè)研發(fā)費(fèi)用處理模式。①對(duì)于以研發(fā)為主營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)，可以選擇將研發(fā)費(fèi)用全部資本化。因?yàn)檫@類(lèi)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)類(lèi)似工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品制造過(guò)程，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入成本，但計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)除外，一旦技術(shù)可行性得以認(rèn)定，就應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。②對(duì)于研發(fā)費(fèi)用開(kāi)支相對(duì)較少的企業(yè)，可以將發(fā)生的相關(guān)支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。③對(duì)于研發(fā)整體依賴性較高且研發(fā)支出相對(duì)較大的高新技術(shù)類(lèi)企業(yè)，應(yīng)將研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用與其他管理費(fèi)用分開(kāi)予以單獨(dú)核算，在開(kāi)發(fā)過(guò)程中進(jìn)行歸集，并且設(shè)置調(diào)整賬戶對(duì)其價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，注冊(cè)成功后，將其價(jià)值計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，將其中符合資本化條件的研發(fā)支出予以資本化會(huì)計(jì)核算處理。

（作者單位：陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）