楊秀平 楊美平

在醫(yī)院所具有的公益性功能定位下，成本核算的目的應(yīng)放在“最大化的利用現(xiàn)有資源為社會提供醫(yī)療服務(wù)”。在開展優(yōu)化措施時，應(yīng)滿足整體性原則、匹配性原則、專業(yè)性原則。在此基礎(chǔ)上，從醫(yī)院財務(wù)管理部門的組織資源內(nèi)下工夫，通過人員構(gòu)成、組織建設(shè)、制度設(shè)計等方面來實施優(yōu)化措施。

內(nèi)涵發(fā)展；醫(yī)院；成本核算；優(yōu)化

在轉(zhuǎn)變發(fā)展方式的今天，醫(yī)院也面臨著內(nèi)涵發(fā)展的需要。與其它組織不同，醫(yī)院承載著更多的社會責(zé)任，或者說醫(yī)院所提供的醫(yī)療產(chǎn)品具有很強的外部性。由此一來，內(nèi)涵發(fā)展對于醫(yī)院來說就不是“產(chǎn)出/投入”比值增加這么簡單了。那么成本核算對于內(nèi)涵發(fā)展意義又是什么呢。就“成本核算”的定義來看，即對生產(chǎn)經(jīng)營管理費用的發(fā)生和產(chǎn)品成本的形成所進(jìn)行的核算。將這一定義具體化到醫(yī)院環(huán)境下，則要求對運行費用和醫(yī)療成本的形成進(jìn)行核算了。然而，在醫(yī)院所具有的公益性功能定位下，成本核算的目的應(yīng)放在“最大化的利用現(xiàn)有資源為社會提供醫(yī)療服務(wù)”。在這樣的價值取向下，優(yōu)化措施的路徑構(gòu)建也自然與其它組織相區(qū)別。

1.對醫(yī)院內(nèi)涵發(fā)展的認(rèn)識

根據(jù)管理學(xué)原理可知，組織特定時期的發(fā)展模式一定植根于它在此時的發(fā)展目標(biāo)之下的。從而也就表明，醫(yī)院內(nèi)涵發(fā)展應(yīng)在自身發(fā)展目標(biāo)的規(guī)定下來實施。因此，以下將從經(jīng)濟(jì)目標(biāo)、社會目標(biāo)等兩個方面進(jìn)行討論。

經(jīng)濟(jì)目標(biāo)下的內(nèi)涵發(fā)展認(rèn)識。眾所周知，隨著部分事業(yè)單位朝向企業(yè)化方向發(fā)展，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實現(xiàn)與否將關(guān)系到該組織的生死存亡。醫(yī)院作為半企業(yè)化發(fā)展方向，也將面臨著巨大的盈利壓力。因此，在此目標(biāo)下的內(nèi)涵發(fā)展便要求醫(yī)院，不僅需要進(jìn)行有效的成本控制，還應(yīng)努力實現(xiàn)“產(chǎn)出/投入”比值的最優(yōu)化。其中，針對投入而言權(quán)重最大的應(yīng)是醫(yī)療設(shè)備的購置，進(jìn)而就要求在兩個方面進(jìn)行優(yōu)化：對于設(shè)備購置結(jié)構(gòu)進(jìn)行充分論證；對以購置設(shè)備的充分利用進(jìn)行制度設(shè)計。

社會目標(biāo)下的內(nèi)涵發(fā)展認(rèn)識?，F(xiàn)代組織理論指出，社會目標(biāo)包括兩大方面：組織的積極外部性的釋放；組織內(nèi)部成員福利待遇的持續(xù)改善。由此可見，該目標(biāo)下的內(nèi)涵發(fā)展便要求，不但能充分向社會提供醫(yī)療資源，還應(yīng)關(guān)注醫(yī)院職工的合法權(quán)益。從而，這也為成本核算建立其了價值判斷。實踐表明，醫(yī)院管理層在上述問題的把握上還存在著意識上的偏差，導(dǎo)致了成本核算更顯“工具理性”。

2.內(nèi)涵發(fā)展導(dǎo)向下的成本核算原則

在對內(nèi)涵發(fā)展認(rèn)識的基礎(chǔ)上，針對醫(yī)院成本核算原則的探討可從以下三個方面展開。

整體性原則。成本核算的目的在于成本管理和控制，這就要求醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)從整體視閾下來實施成本核算，這樣將能合理確定應(yīng)該控制的領(lǐng)域。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理可知，醫(yī)院創(chuàng)造價值的部門是各業(yè)務(wù)科室，特別是醫(yī)院內(nèi)的優(yōu)勢科室。因此，對于這些科室在成本核算方面應(yīng)采取彈性和靈活性策略；反之，對于以行政為主要職能的部門，應(yīng)建立剛性的成本核算機(jī)制。當(dāng)然，在對科室已發(fā)生費用的歸類分析上應(yīng)采取客觀的態(tài)度，并提出優(yōu)化資金使用的建議。

匹配性原則。匹配性原則要求與醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)相適應(yīng)。上文已經(jīng)指出，醫(yī)院存有經(jīng)濟(jì)和社會兩大目標(biāo)，其中，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)關(guān)注于成本控制，而社會目標(biāo)則要求最大化的利用醫(yī)療資源并增進(jìn)職工福利。為此，如何使成本核算同時滿足以上兩方面的利益訴求，便成為衡量匹配與否的關(guān)鍵要件。在整體性原則指向上，應(yīng)形成財務(wù)管理與成本核算的契合態(tài)勢，在全面預(yù)算管理的基礎(chǔ)上來構(gòu)筑這一原則。

專業(yè)性原則。何為專業(yè)性原則呢。其實是指，參與成本核算的人員構(gòu)成應(yīng)能形成知識的互補性，進(jìn)而科學(xué)、合理的進(jìn)行成本核算工作。不難理解，在預(yù)算資金劃撥基礎(chǔ)上所進(jìn)行的資金使用環(huán)節(jié)，將因不同部門（包括業(yè)務(wù)部門、行政管理部門）的工作內(nèi)容區(qū)別而表現(xiàn)各異。如，某些部門出現(xiàn)了追加經(jīng)費的申請，而某些部門卻出現(xiàn)了經(jīng)費剩余的現(xiàn)象。要知道，導(dǎo)致這種情況的根源是復(fù)雜的。因此，應(yīng)合理組建核算團(tuán)隊使之專業(yè)化。

以上三個方面的原則，便能明確的指引優(yōu)化措施的構(gòu)建了。

3.原則指引下的優(yōu)化措施

建立資金使用效益的評價機(jī)制。醫(yī)院財務(wù)主管部門，建立資金使用效益的評價機(jī)制，在于減少資金使用中的機(jī)會成本。關(guān)于評價機(jī)制的設(shè)計，應(yīng)著重在于事前分析與事中的權(quán)變管理。因此，有關(guān)計算資金貼現(xiàn)的公式、模型，都可以作為事前分析的工具。資金使用中的權(quán)變管理，則在于針對醫(yī)院物資采購中的風(fēng)險概率值（沉淀成本），適應(yīng)性的進(jìn)行資金配置。

專家隊伍的職能建立。在專家隊伍的組成中，應(yīng)充分發(fā)揮本單位會計專門人才的優(yōu)勢；同時，在不涉及機(jī)密泄露風(fēng)險的前提下，可以從會計師事務(wù)所引進(jìn)“獨立”會計專家。從而，提升成本核算的客觀性。專家隊伍應(yīng)在正式制度安排的基礎(chǔ)上進(jìn)行建立，并以項目為導(dǎo)向，開展全過程的成本核算與財務(wù)管理間的管控輔助工作。

提升單位會計人員的業(yè)務(wù)。從目前情況來看，在提升醫(yī)院會計人員的業(yè)務(wù)時，應(yīng)突出他們的內(nèi)部會計控制意識。通過崗位意識的提升，最終強化對單位業(yè)務(wù)成本的控制與監(jiān)管。在業(yè)務(wù)培訓(xùn)過程中，還應(yīng)強化企業(yè)職能部門間的協(xié)作意識，從而，提升他們在內(nèi)部會計控制中的大局觀念。

從整體上把握企業(yè)成本核算。醫(yī)院財務(wù)管理，實則體現(xiàn)為對企業(yè)資金的全過程控制。因此，具有全局性、戰(zhàn)略性的特征。建立二者的聯(lián)動機(jī)制，還應(yīng)將成本核算納入到醫(yī)院全局性層面來構(gòu)建。具體表現(xiàn)為：成本核算應(yīng)服從于財務(wù)管理的需要；成本核算應(yīng)在財務(wù)預(yù)算范圍內(nèi)展開；成本核算應(yīng)滿足財務(wù)管理對資金優(yōu)化配置的目標(biāo)導(dǎo)向。

由于成本核算內(nèi)含有成本管理與控制的要求，因此，本文結(jié)合醫(yī)院成本核算特點著重從這一方面進(jìn)行了措施優(yōu)化的路徑探討。

在開展優(yōu)化措施時，應(yīng)滿足整體性原則、匹配性原則、專業(yè)性原則。在此基礎(chǔ)上，通過人員構(gòu)成、組織建設(shè)、制度設(shè)計等方面來實施優(yōu)化措施。

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