【摘 要】 文章力求以客觀和實事求是的精神，提出了我國當(dāng)前會計改革和發(fā)展中存在的幾個問題，并闡述了對這些問題的初步認(rèn)識。這些問題及認(rèn)識是：必須注重會計理論研究隊伍的建設(shè)；要慎重地對待有否存在中國特色的會計理論這一問題；會計理論的研究，必須以社會主義初級階段的中國作為立論的主題；會計的內(nèi)涵與外延有進(jìn)一步發(fā)展的必要；要實事求是地看待會計理論研究的實證法等。

【關(guān)鍵詞】 會計； 問題； 認(rèn)識

科學(xué)巨匠愛因斯坦說過：“提出一個問題，往往比解決一個問題更為重要。”下面就我國會計改革和發(fā)展，提出筆者心中所存在的一些問題，同時還要對它們進(jìn)行初步的認(rèn)識，以便求教于大家。

一、問題的由來

改革開放前，我國所實行的是高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制，會計失去了其生存的陽光、雨露和土壤，會計工作可有可無；許多人一說到會計，就會馬上聯(lián)想到電影《白毛女》中那位戴著瓜皮帽和眼鏡、身穿馬褂、手拿算盤的可惡的地主管家。因此，在階級斗爭要年年講、月月講的年代，會計人員的社會地位低人一等，被視為“臭老九”，大家都不喜歡學(xué)會計和從事會計工作。如改革開放前，高校的招生中，很少有人報考會計學(xué)專業(yè)，錄取到的學(xué)生都是高考成績比較差的，我便是其中之一。乃至于在新生的入學(xué)周中，要安排專門時間進(jìn)行所謂的專業(yè)教育，教育大家服從黨的安排，熱愛會計工作。

黨的十一屆三中全會以后，我國實行了全面的改革開放政策，社會主義建設(shè)事業(yè)生機(jī)勃勃。與此同時，由于時代的召喚，同其他經(jīng)濟(jì)學(xué)科一樣，我國的會計學(xué)家也被推向時代的浪頭，幾乎成為一種“稀缺資源”，還吸收了許多精英加入到會計隊伍中來。至今給我們留下深刻印象的至少有兩件事：

第一件事，清華大學(xué)的有些高才生，自動放棄了原有學(xué)習(xí)的、令人向往的“高、精、尖”專業(yè)，考取了會計學(xué)的碩士和博士。真的是像人們所說的有時太陽亮，有時則是月亮和星星亮。

第二件事，廈門大學(xué)會計系所錄取的新生，其高考的成績，近10年均名列學(xué)校各系的前茅，2011年理科最低錄取的分?jǐn)?shù)是668分。而福建省本科一批的分?jǐn)?shù)線理科是573分。這在校史上是前所未有的。

在這樣的環(huán)境和條件之下，我國的會計也在“科學(xué)的春天”里迅跑，取得了許多可喜的進(jìn)展，步入新的歷史發(fā)展時期。也就是說，伴隨我國30多年改革開放而進(jìn)行的會計改革，會計同樣取得了舉世矚目的成就。例如，會計理論的研究已有長足的發(fā)展，會計理論園地已成為美麗百花園；據(jù)相關(guān)統(tǒng)計我國的會計人員約有1 500多萬，已經(jīng)基本上適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要；我國的會計準(zhǔn)則已運用了公允價值屬性等，實現(xiàn)了同世界趨同或接軌；我國會計理論的研究方法，改用了世界最先進(jìn)的實證法，揚(yáng)棄了規(guī)范法，會計理論的研究方法也同世界接軌等等。所有的這些，都必須得到充分肯定。

但包括筆者在內(nèi)的許多人也深深地感到，我國的會計在前進(jìn)的道路上也遇到了一些新的困惑。只要認(rèn)真看看當(dāng)前會計狀況，就不難發(fā)現(xiàn)：

一是我國在會計理論研究的方法論及方法上還相對比較陳舊與落后，基本上沒有新的突破，現(xiàn)在所謂的實證法也是舶來品。

二是在會計實際工作中，經(jīng)常碰到一些新的問題與困難而沒有找到解決的辦法。

三是在會計理論研究的觀點上，同有些經(jīng)濟(jì)學(xué)科一樣，真正有創(chuàng)新之處的并不多，特別是能拿到國際會計論壇上交流的屈指可數(shù)。

四是會計理論在較多方面還比較幼稚，同其他的經(jīng)濟(jì)學(xué)一樣，有點像小孩學(xué)走路，還扶著國外會計學(xué)走。如某些研究者忙于引用國外各種新的會計名詞和術(shù)語，把一些不很成熟的會計理論生搬硬套過來，少做甚至不做深入的理解與分析，不與中國的實際情況相結(jié)合，只是急功近利地盲目套用。甚至有些在西方也已是過時的內(nèi)容仍被“移植”過來，帶有“來料加工”的性質(zhì)等等。

這樣的會計及其研究，能適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要嗎? 事實充分表明，在當(dāng)前的我國社會環(huán)境下，我國會計及其理論研究主要存在著下面兩個方面的矛盾：

第一方面，會計未能解決我國改革開放中所提出的新會計問題。我國正面臨著經(jīng)濟(jì)體制改革要有新的突破、社會經(jīng)濟(jì)要科學(xué)發(fā)展、政治體制改革要不斷深入、精神文明建設(shè)要切實加強(qiáng)、社會發(fā)展要和諧等方面的艱巨任務(wù)。它們都會向會計提出許多新的問題。

例如，本次金融危機(jī)所暴露出來的企業(yè)理財、內(nèi)部控制、公允價值計量、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面的問題，還沒有找到切實解決的辦法；再如，會計信息的真實性還存在著比較嚴(yán)重的問題，假賬真算、假賬真查的現(xiàn)象仍然比較普遍，以至于某些領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)秩序還存在著不同程度的混亂，正在影響社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立與完善。

還有，作為會計規(guī)范的“會計準(zhǔn)則”雖歷經(jīng)多年的辛勤工作，得以頒布執(zhí)行并取得了成績。但也有人認(rèn)為，這些會計準(zhǔn)則“洋氣有余，中氣不足”等等。

可見，我國對經(jīng)濟(jì)生活中所提出的許許多多會計新問題，尚未能形成新的會計理論和新的方法來加以指導(dǎo)。

第二方面，我國會計理論研究未能對世界會計科學(xué)作出更大的貢獻(xiàn)。我國處于社會主義初級階段，人口超過世界1/5，全國的會計工作人員約有

1 500多萬，號稱“千萬大軍”。特別是我國正在進(jìn)行包括建立現(xiàn)代企業(yè)制度在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)體制改革，其最終目的是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)。在這史無前例的偉大事業(yè)中，“理論是實踐的先導(dǎo)”。同樣，會計理論是屬于基礎(chǔ)性的東西，是現(xiàn)代企業(yè)管理制度的管理科學(xué)機(jī)制的重要組成部分，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)一項奠基性的工作。這就意味著，沒有與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會計理論與工作，社會主義市場經(jīng)濟(jì)就難以建立，更不能鞏固。這就進(jìn)一步說明，中國的會計問題，在世界的會計學(xué)中占有十分特殊而重要的地位，如果解決好了，就等于解決了超過世界1/5的會計問題。

正如有人所說，中國的會計學(xué)家所肩負(fù)的社會責(zé)任擔(dān)子，比任何國家的會計學(xué)家重得多，也光榮得多! 但目前我國會計的國際地位，同我國的國際地位還未能相匹配。聽人說過，世界有些機(jī)構(gòu)對會計研究進(jìn)行排名，在中國廈門大學(xué)是第一名，在世界廈門大學(xué)則是第262名。聽后，我既高興又難過。高興的是作為廈門大學(xué)獨立建立會計系首任系主任的我，其業(yè)績得到全國的認(rèn)可；難過的是在世界進(jìn)不到前100名。

通過上述可見，我國會計的現(xiàn)狀并非是到處鶯歌燕舞，還存在著許多突出矛盾。而矛盾就是問題，筆者的問題便產(chǎn)生于此。主要的問題有：要不要加強(qiáng)會計理論研究隊伍的建設(shè)問題；如何慎重地對待有否存在中國特色的會計理論的問題；會計理論的研究要不要以社會主義初級階段的中國作為立論的主題；會計的內(nèi)涵與外延有否進(jìn)一步發(fā)展的必要；怎樣實事求是地看待會計理論研究的實證法等。

下面僅就我國會計的改革與發(fā)展中所存在的上述五個主要方面的問題，提出個人初步的認(rèn)識，以使我國會計改革和發(fā)展融入時代的潮流。

二、對存在問題的初步認(rèn)識

（一）必須注意會計理論研究隊伍的建設(shè)

為什么要說這一老生常談的問題呢？主要是基于如下兩個方面的現(xiàn)實：

一個方面要看到，年輕一代的會計學(xué)者，其會計學(xué)造詣的高低在很大程度上取決于他們抵抗外界各種各樣干擾的能力。而且浮躁的社會環(huán)境及其濃重的商業(yè)氛圍對這代人的影響比較大。

另一個方面，更應(yīng)該看到，正如有些學(xué)者所指出的社會上有些腐敗之風(fēng)，也同樣在不同程度上侵襲到會計學(xué)界，損傷了會計學(xué)隊伍。如受官本位誘惑，熱衷于仕途經(jīng)濟(jì)，求當(dāng)官大一級、學(xué)問高一級的“經(jīng)濟(jì)學(xué)官”有之；在名位上爭權(quán)奪利者有之；將名位商業(yè)化，同時受聘十幾家乃至數(shù)十家公司泡顧問聚財者有之；圖虛榮爭名分而不顧體面忙于鉆營者有之；為發(fā)表論文、評獎著作、晉升職稱而不講科學(xué)良心、不重學(xué)術(shù)水平者有之等等。凡此種種，司空見慣。這些不正之風(fēng)不僅分散和削弱了會計學(xué)界力量，而且還橫生出一種不講邏輯、不看本質(zhì)、不顧事實、隨心所欲、信口開河地作文發(fā)言的所謂玩世會計學(xué)。這里絕對沒有得出一代不如一代的結(jié)論，只是期望大家要懂得知恥而后勇的道理，并能造就一大批不為物欲所惑，埋頭苦干、堅持不懈的會計理論工作者。

（二）要慎重地對待有否存在中國特色的會計理論這個問題

在會計改革和發(fā)展進(jìn)程中，會計學(xué)界有一個極其流行的觀點，認(rèn)為會計是一門方法技術(shù)的科學(xué)，是國際通用的商業(yè)語言；現(xiàn)實中，我國的會計準(zhǔn)則已和世界趨同，在會計理論研究方面的實證研究也同世界接軌。由此，產(chǎn)生了會計理論和會計準(zhǔn)則不應(yīng)有國別之分的說法，并成為當(dāng)前頗為流行的學(xué)派。

還有的人進(jìn)一步地說，現(xiàn)在可以不再提“中國特色”，主要是因為關(guān)于什么是“特色”會計理論界一直存在很大爭議，比如中國特有是否都是應(yīng)堅持的特色，過去計劃經(jīng)濟(jì)下造成的“不同”是不是“特色”等。這些宏論令人信服嗎？

我們認(rèn)為，中國會計理論和會計準(zhǔn)則是否存在中國特色這個問題十分重要，它在相當(dāng)程度上決定著我國會計發(fā)展與改革的方向，也存有一份中國人的感情問題。因此，會計學(xué)界必須做出鄭重和明白的回答。

那么，如何來回答上述的問題呢？這里暫不進(jìn)行全面和正面的解答，只是提出我們的質(zhì)疑。

質(zhì)疑之一：全球經(jīng)濟(jì)真的一體了嗎？

現(xiàn)在有人所認(rèn)為的會計可以不提中國特色，這與我們現(xiàn)在所處的經(jīng)濟(jì)全球化的這一背景有關(guān)。必須承認(rèn)，當(dāng)今經(jīng)濟(jì)的全球化趨勢是任何人都阻擋不了的。但是，問題的關(guān)鍵在于世界的經(jīng)濟(jì)是不是真正達(dá)到一體化？

對于眾多的阿拉伯國家和非洲國家而言，他們所碰到的相同的問題則是，其處境并沒有因全球化而發(fā)生很大變化。也就是他們當(dāng)前的狀況與以前相比，并沒有得到根本改變！如非洲的一些國家人均GDP同美國相差在百倍以上，每天生活費在1美元左右的大有人在。因此，雖然我們生活在同一個地球，但各國的處境及對形勢的分析是不一樣的，我們并沒有真正生活在一個國際共同體中。

質(zhì)疑之二：會計真的是純技術(shù)的東西嗎？

會計作為一門方法的科學(xué)，是緊密地依存于特定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境。對此，世界各國會計界都認(rèn)可。也就是說，各項具體會計技術(shù)方法的選擇與應(yīng)用及其理論支持，是其社會環(huán)境中諸種因素綜合作用的結(jié)果，因此，會計也具有社會屬性。全面地看，盡管技術(shù)性支持會計的國際化，但社會屬性卻要求會計要適應(yīng)特定的社會環(huán)境。關(guān)于會計具有社會屬性的觀點，也是我們今天在開展會計的國際交流活動時所必須注意到的。如發(fā)達(dá)國家之間的會計慣例差異之大就是社會屬性作用的證明?，F(xiàn)在國際會計準(zhǔn)則委員會在制訂國際會計準(zhǔn)則中所碰到的許多難題也可以從這個方面去理解。

質(zhì)疑之三：在會計技術(shù)方法面前，真的人人平等嗎？

人們早就指出，西方國家歷來對世界歷史有自己的解讀，他們所持的仍然是西方中心主義的觀點。亦即認(rèn)為自己是歷史的推動者，自己對世界史的解讀就是世界史的本身，不允許任何人提出任何的看法。換言之，他們怎么說，就怎么對。特別是美國，以新國際秩序的領(lǐng)袖自居，聲稱世界都要實行西方式的民主和市場經(jīng)濟(jì)的模式；還認(rèn)為沖突不再存在，國際社會包括會計在內(nèi)所存在的矛盾，都能在聯(lián)合國的框架內(nèi)得到解決。然而，現(xiàn)實也并非是如此。如伊拉克等國家的現(xiàn)實，就是例證。美國人是想把自己的價值觀，進(jìn)一步地把自己的一切，通過所有手段傳給全世界。

體現(xiàn)在會計上的技術(shù)方法，今天看得更加清楚，他們所說的世界趨同，實際是要趨美國之同，所講國際化實質(zhì)上是美國化。會計上的技術(shù)方法有許多從來就沒有平等過。

質(zhì)疑之四：難道不應(yīng)該有東方的會計理論嗎？

在會計理論和會計準(zhǔn)則理論研究中，借鑒先進(jìn)國家的經(jīng)驗是完全必要的，但最終能填飽中國人肚子的總還是中餐而不是西餐。既然有西方會計理論，為什么就不能有東方的會計理論？或者說，既然有中國自己的會計問題，就應(yīng)有對癥下藥的中國會計理論。此外，我國有1 500多萬會計大軍，其中還有許多是專家和學(xué)者，如果都坐在那里，等著吃外國人做好的西餐，我們還要養(yǎng)這些人做什么？外國的理論，即便是最優(yōu)秀的，也不能代替我們自己的創(chuàng)造。

（三）會計理論的研究，應(yīng)以社會主義初級階段的中國作為立論的主題

如果說，會計理論具有各國的特色，因此我國會計理論研究，就不只是同外國人對話，也不能僅是學(xué)者之間的對話，更不能作為研究者個人的自言自語和“孤芳自賞”。因為我們所面臨的是擁有13.7億多人口、并處于社會主義初級階段的中國。毫無疑問，會計理論應(yīng)當(dāng)以它們?yōu)榱⒄摰闹黝}，根據(jù)國家的實際需要去發(fā)展，使研究者同所處社會進(jìn)行對話。

一是隨著改革開放的不斷深入與發(fā)展，原有的理論形態(tài)必須根據(jù)新的實踐和經(jīng)驗，在新的歷史條件下進(jìn)行調(diào)整、充實、發(fā)展和更新。

二是我國所要建設(shè)的中國特色的社會主義市場經(jīng)濟(jì)，是前無古人的事業(yè)，同樣會計也必然會碰到一些前所未有的問題，而這些問題又沒有前人的經(jīng)驗可供借鑒，需要大家做開拓性與創(chuàng)造性的工作。這些切實做好了，才能談得上中國會計學(xué)對世界會計學(xué)做出了奉獻(xiàn)。

（四）會計的內(nèi)涵與外延有進(jìn)一步發(fā)展的必要

有資料說，①2001年《文學(xué)評論》雜志發(fā)表了美國學(xué)者J·希利斯·米勒的《全球化時代文學(xué)研究還會繼續(xù)存在嗎？》，在文學(xué)理論界引起了一些波瀾。這篇文章從德里達(dá)的《明信片》一書談起，指出在電信時代，文學(xué)、哲學(xué)、精神分析學(xué)甚至情書都會消失。作者還從馬克思的《德意志意識形態(tài)》中尋找根據(jù)，認(rèn)為意識形態(tài)隨著物質(zhì)條件的改變而改變。文學(xué)時代，依賴于印刷機(jī)和出版商而存在。當(dāng)國際互聯(lián)網(wǎng)取代了印刷機(jī)與出版商時，本來意義上的文學(xué)就不存在了。

雖然，會計同文學(xué)等情況不相同，但不爭的事實則是，隨著電子計算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的日新月異，以往會計的記賬、算賬、報賬等工作將大部分被計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)所取代；同時，有的學(xué)者通過研究認(rèn)為，會計信息基本上同股票的價格無關(guān)，因為會計所提供的信息是一種歷史的信息，而股票的價格基本上取決于企業(yè)未來的經(jīng)營業(yè)績，會計的作用將被大大地降低。這樣，會計人員除了一部分人可以繼續(xù)從事會計準(zhǔn)則的研究工作外，絕大多數(shù)的人將無事可做，而成為“閑人”。也就是說，我國的會計人員是千萬大軍，未來很有可能造就一支新的“失業(yè)大軍”。會計人員的前途確實值得憂慮。

還有我們千萬的財務(wù)大軍呢？存在著“三少”的現(xiàn)象：能進(jìn)行財務(wù)分析決策的財務(wù)管理人員少，能用財務(wù)為企業(yè)創(chuàng)造價值的財務(wù)管理人員少，能履行財務(wù)總監(jiān)職責(zé)的人少等。

面對上述的現(xiàn)實，迫使我們要給會計的職能重新定位；也必須居安思危，不能滿足于我們有只會記賬和算賬的所謂千萬大軍，應(yīng)為會計人員找到新的出路。其中重要的是要與時俱進(jìn)，對會計及其職能進(jìn)行再認(rèn)識并重新定位，按實踐的需要構(gòu)建新的會計學(xué)科。也就是會計必須與時俱進(jìn)，向財務(wù)管理和企業(yè)管理的領(lǐng)域延伸，建立“大會計”的觀念。

這個大會計的觀念既包括原有的財務(wù)會計，又包括財務(wù)管理、管理會計等方面的內(nèi)容；在財務(wù)會計中又應(yīng)該包括人力資源會計和社會資本會計。較具體一點地說，可以把財務(wù)管理與會計“合二為一”，其所構(gòu)建的學(xué)科專業(yè)，則可稱之為“財務(wù)會計”學(xué)科或?qū)I(yè)。不過，這里所講的財務(wù)會計學(xué)科或?qū)I(yè)指的是會計與財務(wù)管理等的交叉融合，即真正參與財務(wù)管理的會計。

相應(yīng)地，會計的職能除了反映和監(jiān)督外，還應(yīng)具有管理的職能，與財務(wù)管理、企業(yè)管理交叉融合等等。

當(dāng)然，大會計觀念的提出，將對會計學(xué)科體系、職能、方法產(chǎn)生深刻的影響。

（五）實事求是地看待會計理論研究的實證法

20世紀(jì)70年代之前，規(guī)范法作為一種傳統(tǒng)研究方法，在會計研究領(lǐng)域中居于獨一無二的主導(dǎo)地位。然而，隨著會計研究中實證性傾向的出現(xiàn)，這一格局逐漸被打破，實證法的異軍突起，對規(guī)范法提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

例如，西方國家對實證法的推崇已經(jīng)達(dá)到了這樣的程度：講課的，非實證的內(nèi)容不講；搞研究的，非實證的課題不做；辦刊物的，非實證的文章不發(fā)表。還有人斷言，會計已進(jìn)入了實證研究的時代。

再如，20世紀(jì)90年代以來，我國也學(xué)習(xí)、崇尚西方的實證研究方法，以示我國會計理論的高深和研究方法的國際化。因而在做法上，有過之而無不及。如有人主張，非實證研究的學(xué)位論文就拒絕評審；有人還認(rèn)為，實證研究方法是會計理論研究的具體方法等等。這樣，就使得對有些問題的研究，不論需要或不需要，都要添上一些實證研究。這對于那些數(shù)學(xué)基礎(chǔ)和計算機(jī)基礎(chǔ)較差的同志來說，難免出現(xiàn)東施效顰、弄巧成拙的尷尬。

面對這個現(xiàn)實，應(yīng)如何較為具體地認(rèn)識實證法呢？

首先，要看到實證方法的特點。其特點之一，注重經(jīng)驗檢驗，排斥價值判斷；特點之二，合理利用數(shù)學(xué)工具，使會計科學(xué)呈現(xiàn)出定量化、精確化的發(fā)展趨勢。在會計理論研究中，定量分析手段的引入有助于較為精確把握會計現(xiàn)象間的區(qū)別與聯(lián)系，使得理論假說的內(nèi)容更為具體，相關(guān)變量之間的關(guān)系更為清晰明了，從而使理論對會計實務(wù)的解釋和預(yù)測更具合理性和準(zhǔn)確性。

其次，又要看到實證法運用上的難題。實證法的創(chuàng)新已如上所述，但是實證法運用上的現(xiàn)實情況和難題亦不容人們忽視。從現(xiàn)實的角度來考察，人們不難發(fā)現(xiàn)，實證法實際上并非十全十美，“獨領(lǐng)風(fēng)騷”也無從談起，其具體表現(xiàn)主要的有：一是經(jīng)驗檢驗過程存在著不易克服的技術(shù)難度，如變量代表性問題等；二是線性模型有效性問題；三是變量共線性問題等等。也正因為如此，在規(guī)范研究者看來，實證研究者的研究成果亦未免流于繁瑣、糾纏枝節(jié)，似有“只見樹木、不見森林”的懷疑。此外，依據(jù)經(jīng)驗檢驗結(jié)果評價理論殊非易事。

再次，對實證法應(yīng)持有科學(xué)的態(tài)度。世上沒有絕對好的東西，也沒有絕對壞的東西。對實證法也應(yīng)堅持“一分為二”的觀點，既要看到其長處，又不能無視其缺點。這才是對實證法應(yīng)持有的科學(xué)態(tài)度。

最后，規(guī)范研究與實證研究可以互相取長補(bǔ)短。雖然，從理論上講，實證法的科學(xué)性高于規(guī)范法，但若據(jù)此就認(rèn)為，在會計科學(xué)領(lǐng)域可以高懸實證主義的旗幟，獨尊實證研究方法，這無非是在塑造實證主義的神話。應(yīng)該實事求是地認(rèn)識到：從長遠(yuǎn)的角度來看，規(guī)范研究與經(jīng)驗檢驗之間，它們都有各自的“長”和“短”，并不存在根本性的沖突，應(yīng)將兩者結(jié)合使用，以使之相得益彰。

【參考文獻(xiàn)】

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