李揚(yáng)

[摘要]我國(guó)將增值稅納稅人按企業(yè)銷售額與會(huì)計(jì)核算健全與否分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并實(shí)行不同的征收管理辦法。雖然國(guó)際上也有很多開征增值稅的國(guó)家對(duì)納稅人實(shí)行分類管理，但我國(guó)小規(guī)模納稅人的現(xiàn)狀與現(xiàn)代增值稅的優(yōu)點(diǎn)不相符合，導(dǎo)致納稅人稅負(fù)不公，征管效率偏低。小規(guī)模納稅人制度的改革在現(xiàn)階段與“營(yíng)改增”一樣具有必要性和緊迫性。

[關(guān)鍵詞]小規(guī)模納稅人；一般納稅人；起征點(diǎn)；納稅人登記；稅務(wù)代理

[中圖分類號(hào)]F832[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2012）52-0120-04

增值稅納稅人是根據(jù)法律規(guī)定承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)的主體。我國(guó)將增值稅納稅人按企業(yè)銷售額與會(huì)計(jì)核算健全與否分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并實(shí)行不同的征收管理辦法。雖然國(guó)際上也有很多開征增值稅的國(guó)家對(duì)納稅人實(shí)行分類管理，但隨著以新西蘭、新加坡為代表的現(xiàn)代增值稅制被實(shí)踐證明為公平與高效以來(lái)，我國(guó)小規(guī)模納稅人的情況與現(xiàn)代增值稅的優(yōu)點(diǎn)不相符，具體表現(xiàn)為：破壞了增值稅的抵扣鏈條，扭曲了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；其征收率偏高，阻礙了中小企業(yè)的發(fā)展；龐大的數(shù)量使得國(guó)家在征稅環(huán)節(jié)耗費(fèi)了過(guò)多的成本，導(dǎo)致征管效率的低下。

本文結(jié)合近幾年來(lái)我國(guó)增值稅實(shí)施的情況以及國(guó)外的立法，對(duì)我國(guó)目前小規(guī)模納稅人制度的情況進(jìn)行分析與研究，提出提升增值稅納稅人制度效率的初步方案，以期為政府及有關(guān)部門決策提供依據(jù)以及為更完善的增值稅納稅人制度改革提供經(jīng)驗(yàn)。

1小規(guī)模納稅人制度的缺點(diǎn)與弊端

（1）小規(guī)模納稅人在發(fā)票管理規(guī)定和使用方面不規(guī)范，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣造成抵扣鏈條的斷裂，導(dǎo)致重復(fù)征稅。

《增值稅暫行條例》第十一條明確規(guī)定了小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。相應(yīng)地，小規(guī)模納稅人在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不得使用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣其生產(chǎn)產(chǎn)品耗用購(gòu)進(jìn)貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅金，也不得為其銷項(xiàng)開具增值稅專用發(fā)票給其下游的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體。于是就產(chǎn)生了問(wèn)題：有了小規(guī)模納稅人的存在，其耗用的購(gòu)進(jìn)貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅金無(wú)法通過(guò)銷項(xiàng)稅金抵扣掉，于是其就有將這筆成本（進(jìn)項(xiàng)稅金）作為銷售價(jià)的一部分轉(zhuǎn)嫁給他的下游（若是最終消費(fèi)者，則問(wèn)題還不大）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體。由于其無(wú)法給下游生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體開具增值稅專用發(fā)票，則該下游的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體“不僅要負(fù)擔(dān)在本環(huán)節(jié)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金，還應(yīng)承擔(dān)以前各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金，這將使稅金支出大為增加?！边@也就意味著，當(dāng)商品被銷售給最終消費(fèi)者后，商品價(jià)值中的部分已經(jīng)被征了兩次稅，重復(fù)征稅效應(yīng)非常嚴(yán)重；這還意味著，增值稅一般納稅人在需要購(gòu)進(jìn)原材料和服務(wù)時(shí)，不愿意與免除增值稅的小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易，這將使小規(guī)模納稅人無(wú)法與一般納稅人公平競(jìng)爭(zhēng)。

（2）小規(guī)模納稅人的征收率仍然偏高，導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)大于一般納稅人，造成實(shí)質(zhì)上的不公。

根據(jù)《增值稅暫行條例》第十二條的規(guī)定小規(guī)模納稅人的征收率由過(guò)去的6%和4%兩檔統(tǒng)一下調(diào)為3%。由于小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額是其不含稅銷售額與征收率的乘積，所以小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)就是3%。而增值稅一般納稅人能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以其實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)小于其名義稅率。一般來(lái)說(shuō)，一般納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率，會(huì)因各個(gè)具體企業(yè)購(gòu)銷情況的不同而不同。根據(jù)商業(yè)企業(yè)一般納稅人稅負(fù)的計(jì)算公式，“增值稅稅負(fù)=100% ×（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）/銷售收入”。經(jīng)過(guò)一番推導(dǎo)，商業(yè)一般納稅人稅負(fù)可以最終寫成：“行業(yè)毛利率×增值稅稅率”；行業(yè)毛利率（商業(yè)）也就可以寫成：“一般納稅人增值稅稅負(fù)/增值稅稅率”。工業(yè)企業(yè)一般納稅人的銷售成本繁于商業(yè)企業(yè)，經(jīng)過(guò)一番推導(dǎo)，其增值稅稅負(fù)的計(jì)算公式為[1-（1-毛利率）×（1-其他成本率）]×增值稅稅率；行業(yè)毛利率（工業(yè)）也可據(jù)此公式得出。

由于增值稅稅負(fù)的數(shù)據(jù)無(wú)法直接得到，故筆者通過(guò)查詢“中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)”中我國(guó)部分行業(yè)的規(guī)模以上企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和本年應(yīng)繳增值稅的數(shù)據(jù)來(lái)間接推算出行業(yè)一般納稅人增值稅稅負(fù)。見下表：

我國(guó)2011年全國(guó)部分行業(yè)一般納稅人增值稅稅負(fù)率項(xiàng)目名稱12數(shù)額

（億元）12平均增值

稅稅負(fù)率全國(guó)規(guī)模以上工業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12843315全國(guó)規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)本年應(yīng)交增值稅1226302.71123.12%全國(guó)限額以上批發(fā)業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 12257890全國(guó)限額以上批發(fā)業(yè)企業(yè)本年應(yīng)交增值稅 122574.6212100%續(xù)表項(xiàng)目名稱12數(shù)額

（億元）12平均增值

稅稅負(fù)率全國(guó)限額以上零售業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1263039全國(guó)限額以上零售業(yè)企業(yè)本年應(yīng)交增值稅 12104197121.65%數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。

上表顯示，2011年，全國(guó)工業(yè)、批發(fā)業(yè)和零售業(yè)一般納稅人平均增值稅稅負(fù)分別為3.12%、100%、1.65%，則假定增值稅稅率全部為17%，其他成本率為15%，可以根據(jù)上述公式推算出全國(guó)工業(yè)、批發(fā)業(yè)和零售業(yè)一般納稅人的平均毛利率分別為4%、588%、97%。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定的小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬(wàn)元以下的，其他納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在80萬(wàn)元以下的?？梢?，小規(guī)模納稅人大多屬于我國(guó)的中小企業(yè)。根據(jù)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，在同一市場(chǎng)中如果沒(méi)有壟斷者，同一種類商品的進(jìn)貨價(jià)格和銷貨價(jià)格不可能差別太大，因此，不論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，各家進(jìn)銷貨價(jià)差率也是逐漸趨于一致的。那么上述計(jì)算出的一般納稅人毛利率也可認(rèn)為符合小規(guī)模納稅人的毛利率水平。而3%的征收率占毛利率的比重明顯較高，最大的工業(yè)企業(yè)甚至達(dá)到了75%。可以想見，小規(guī)模納稅人的生存是何等的困難。所以現(xiàn)行規(guī)定的對(duì)小規(guī)模納稅人的征收率偏高，嚴(yán)重影響了我國(guó)中小企業(yè)的正常發(fā)展，實(shí)質(zhì)上的不公平競(jìng)爭(zhēng)非常嚴(yán)重。

（3）小規(guī)模納稅人的數(shù)量過(guò)于龐大，嚴(yán)重阻礙了我國(guó)稅收征管的效率，不利于國(guó)家財(cái)政收入的提高。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十七條規(guī)定了我國(guó)增值稅的起征點(diǎn)制度。雖然2011年11月1日起起征點(diǎn)數(shù)額有了大幅上調(diào)，但相比于近兩年物價(jià)的上漲的幅度來(lái)說(shuō)仍然偏低，其適用范圍仍僅限于個(gè)人，高于起征點(diǎn)的個(gè)人、所有企業(yè)不分銷售額大小都是增值稅納稅人。較低的起征點(diǎn)使大量小企業(yè)成為增值稅納稅人。于是我國(guó)不得不對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法以降低征管成本。在2008年《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》修改后認(rèn)定小規(guī)模納稅人銷售額的標(biāo)準(zhǔn)比原來(lái)有很大的下調(diào)，使原先很多是小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體成為了一般納稅人。但是，現(xiàn)在小規(guī)模納稅人的數(shù)量依然龐大，從小規(guī)模納稅人籌集到的稅收收入相對(duì)于一般納稅人的卻依然十分有限，2006年全國(guó)增值稅收入中，小規(guī)模納稅人的稅收收入為8482610萬(wàn)元；一般納稅人的稅收收入為120465301萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人的增值稅收入占增值稅總收入的比例為6.58%。國(guó)家對(duì)納稅人較低的起征點(diǎn)的規(guī)定可能是因?yàn)椴辉阜艞墶爸行∑髽I(yè)”這部分的稅基，但立法者沒(méi)有預(yù)料到納稅人的遵從成本、合規(guī)成本和稅收征管成本卻因此而大大提升，稅務(wù)機(jī)關(guān)花費(fèi)大量時(shí)間從小規(guī)模納稅人身上收繳對(duì)整個(gè)稅收收入來(lái)說(shuō)是無(wú)足輕重的一部分稅款，相應(yīng)地，對(duì)一般納稅人的監(jiān)管和稽查就相對(duì)應(yīng)減少，這容易激發(fā)大型企業(yè)逃稅的動(dòng)機(jī)，使整個(gè)增值稅制度的效率嚴(yán)重下降。

以上三個(gè)小規(guī)模納稅人制度的缺陷與弊端嚴(yán)重影響了小規(guī)模納稅人和一般納稅人的利益、增值稅“稅不重征”的優(yōu)點(diǎn)與整個(gè)增值稅效率與社會(huì)總效益的提高。改革小規(guī)模納稅人制度迫在眉睫！

2對(duì)小規(guī)模納稅人制度的改革方案的定性分析

2.1促進(jìn)我國(guó)小規(guī)模納稅人制度改革的根本性措施

根據(jù)以上小規(guī)模納稅人制度的缺陷和弊端可知，小規(guī)模納稅人的存在會(huì)割裂增值稅抵扣鏈條；使與之交易的增值稅一般納稅人也無(wú)法獲得完全的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，對(duì)經(jīng)濟(jì)造成扭曲；對(duì)征收率的設(shè)定也使其與一般納稅人在競(jìng)爭(zhēng)時(shí)處于不利地位；無(wú)法像一般納稅人那樣登記注冊(cè)，造成管理上的不便；并且其自身龐大的數(shù)量所導(dǎo)致的征管成本、合規(guī)成本與遵從成本的增加給整個(gè)社會(huì)帶來(lái)負(fù)效益。然而，目前并未觀察到小規(guī)模納稅人的存在給整個(gè)增值稅制度和社會(huì)帶來(lái)些許有益之處。所以，改革小規(guī)模納稅人制度最徹底也最具效益的方案就是取消之。

然而制度的改革不可能一蹴而就，尤其像小規(guī)模納稅人這樣牽涉面廣泛的制度，在質(zhì)變之前必須要經(jīng)歷足夠的量變。要想一下子取消小規(guī)模納稅人制度肯定在初期的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)成本巨大。在這之前政府一定會(huì)采取一系列溫和的改革措施來(lái)緩和變革所帶來(lái)的社會(huì)成本的損失。所以，筆者認(rèn)為小規(guī)模納稅人制度在以后很長(zhǎng)一段時(shí)間的改革方向宜集中表現(xiàn)為減少小規(guī)模納稅人的數(shù)量。

我國(guó)目前增值稅起征點(diǎn)為：銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的，月銷售額5000～20000元；按次納稅的，日銷售額300～500元。換句話說(shuō)，銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的，年銷售額60000～240000元；按次納稅的，年銷售額108000～180000元。而我國(guó)目前劃分增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的界限（以下簡(jiǎn)稱“納稅人界限”）為：年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元或80萬(wàn)元?？梢姮F(xiàn)行增值稅起征點(diǎn)和納稅人界限還是有不小的差距。

在保留小規(guī)模納稅人制度的前提下，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體被分為三類：非增值稅納稅人、小規(guī)模納稅人、一般納稅人。劃分標(biāo)準(zhǔn)分別為“增值稅起征點(diǎn)”和“納稅人界限”。若不是像徹底改革那樣將增值稅起征點(diǎn)與納稅人界限合二為一，則溫和的改革有幾種方案：①起征點(diǎn)提高，同時(shí)納稅人界限不變；②起征點(diǎn)不變，同時(shí)納稅人界限下降；③起征點(diǎn)提高，同時(shí)納稅人界限下降；④起征點(diǎn)和納稅人界限都提高；⑤起征點(diǎn)和納稅人界限都下降。在上述五種方案中，①在不改變一般納稅人的情況下，將一部分小規(guī)模納稅人劃歸至非增值稅納稅人中。這樣在減少小規(guī)模納稅人的數(shù)量的同時(shí)一般納稅人數(shù)量不變，又，納稅人遵從成本、合規(guī)成本和征管成本在小規(guī)模納稅人身上比在非增值稅納稅人身上花費(fèi)得更多，即使減少了一部分小規(guī)模納稅人的稅收收入，但減少的收入與成本的節(jié)約比起來(lái)無(wú)足輕重，故仍能有效提高稅收征管效率，加強(qiáng)稅收中性，增值稅制度與社會(huì)總效益將變優(yōu)；②在不改變非增值稅納稅人的情況下，將一部分小規(guī)模納稅人劃歸至一般納稅人中。這樣在減少小規(guī)模納稅人的數(shù)量的同時(shí)非增值稅納稅人數(shù)量不變，又，納稅人遵從成本、征管成本大幅減少，稅收收入大致不變，增值稅制度與社會(huì)總效益將變優(yōu)；③將小規(guī)模納稅人部分劃歸至一般納稅人中、部分劃歸至非增值稅納稅人中。即綜合①和②的模式，根據(jù)以上分析，增值稅制度和社會(huì)總效益將顯著提高；④能有效減少納稅人遵從成本、合規(guī)成本和征管成本，但具體對(duì)增值稅制度和全社會(huì)的成本效益須根據(jù)稅收收入的變化具體分析。由于對(duì)收入和成本的分析屬定量分析，超出了本文討論范圍，故在此暫不詳述；⑤在兩標(biāo)準(zhǔn)下降幅度相同的情況下會(huì)增大納稅人遵從成本、合規(guī)成本和征管成本，即使稅收收入有所提高，仍不及成本支出的速度快。故將使增值稅制度和社會(huì)總效益變劣。

綜上所述，較優(yōu)的改革方案為③，即提高起征點(diǎn)，同時(shí)下調(diào)納稅人標(biāo)準(zhǔn)，盡可能地減少小規(guī)模納稅人的數(shù)量。但更為理想的方案是③與④的結(jié)合，即起征點(diǎn)和納稅人界限都上升，但起征點(diǎn)上升速度比納稅人界限上升得快，以便達(dá)到減少小規(guī)模納稅人數(shù)量的同時(shí)最大限度的減少納稅人的遵從成本、合規(guī)成本和征管成本，使增值稅制度和社會(huì)總效益最大化。

2.2促進(jìn)我國(guó)小規(guī)模納稅人制度改革的配套性措施

改革還需要改進(jìn)配套制度的建設(shè)以增強(qiáng)改革的具體可操作性。改革小規(guī)模納稅人制度比較重要的一個(gè)的因素是納稅人登記制度。各國(guó)對(duì)增值稅納稅人的定義都包括根據(jù)法律的定義已經(jīng)進(jìn)行登記的主體以及根據(jù)法律的規(guī)定被要求進(jìn)行登記的主體。規(guī)定后者成為增值稅納稅人是為了防止隱性主體通過(guò)不登記來(lái)逃避納稅義務(wù)。在實(shí)踐中，有些在起征點(diǎn)以下的小企業(yè)可能更愿意加入增值稅的體系，因?yàn)槠錈o(wú)法開具增值稅專用發(fā)票而處于較之增值稅納稅人不利的地位，所以應(yīng)允許起征點(diǎn)以下的小企業(yè)自愿選擇登記成為增值稅納稅人。但為了防止企業(yè)在登記后“申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和退稅，隨后立即注銷登記”的欺詐行為發(fā)生，須規(guī)定在注冊(cè)登記后一段較長(zhǎng)時(shí)間（比如一年）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體不得改變?cè)鲋刀惣{稅人的身份。而有些超過(guò)起征點(diǎn)的企業(yè)可能更愿意被排除在增值稅的體系之外（可能原因?yàn)椋涸撈髽I(yè)的銷售對(duì)象是最終消費(fèi)者或者其他無(wú)須增值稅專用發(fā)票的企業(yè)；也可能因?yàn)槠髽I(yè)的增值額占其提供貨物或勞務(wù)價(jià)格的較高比例。）以通過(guò)降低價(jià)格或關(guān)聯(lián)交易來(lái)獲利。面對(duì)這種避稅的行為，應(yīng)規(guī)定銷售額超過(guò)起征點(diǎn)的已登記的增值稅納稅人不得注銷其納稅人身份，以方便稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行全面征管。綜上，筆者認(rèn)為：對(duì)小規(guī)模納稅人和一般納稅人都應(yīng)采取登記注冊(cè)和注銷退出制度。同時(shí)，對(duì)銷售額未達(dá)到起征點(diǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體可以自愿選擇申請(qǐng)登記為增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人；銷售額達(dá)到起征點(diǎn)但未達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體可以自愿選擇登記成為一般納稅人、小規(guī)模納稅人或不登記（成為非增值稅納稅人）；銷售額達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體必須登記為一般納稅人，且一段時(shí)間內(nèi)不得改變其身份。當(dāng)然，選擇申請(qǐng)登記的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體須符合特定的條件（比如能證明其有能力配合增值稅的征管，并且其主要供貨對(duì)象是增值稅納稅人），以達(dá)到便利征管的目的與宗旨。我國(guó)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人之后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，但國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。第三十四條規(guī)定：納稅人銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅占用發(fā)票。這樣的規(guī)定比較切合實(shí)際與效率，在增值稅納稅人登記改革方面我國(guó)現(xiàn)行制度的過(guò)渡將比較容易。

另一個(gè)需要改進(jìn)的地方是我國(guó)的稅務(wù)代理制度。在我國(guó)，“由于社會(huì)、經(jīng)濟(jì)以及稅務(wù)行政管理能力等原因，加上實(shí)行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式，客觀上對(duì)稅務(wù)代理制度的需求規(guī)模不如西方發(fā)達(dá)國(guó)家那樣大。”我國(guó)目前很多生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體對(duì)繁多的增值稅稅收優(yōu)惠以及免稅政策缺乏了解，使得社會(huì)納稅成本畸高。若要節(jié)約納稅人遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，必須發(fā)展完善我國(guó)稅務(wù)代理制度，配合稅收征管方式的改革，幫助廣大納稅人準(zhǔn)確納稅，以切實(shí)提高增值稅制度的效率和社會(huì)的總效益。

另外，“起征點(diǎn)”制度的這種“全額累退”的性質(zhì)，無(wú)疑會(huì)增大納稅人的避稅動(dòng)機(jī)。為了緩解起征點(diǎn)附近納稅人稅負(fù)的巨大反差，建議將“起征點(diǎn)”制度改為“免征額”制度。為了減輕小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，立法者還應(yīng)降低征收率以符合經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先兼顧公平的原則。為提高立法的科學(xué)性，應(yīng)進(jìn)一步對(duì)我國(guó)小企業(yè)的規(guī)模分布，小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)等進(jìn)行數(shù)據(jù)測(cè)算分析。但定量分析已超出本文討論范圍，故在此暫不詳述。

3結(jié)論

不徹底（溫和）的改革是立法者在一部分稅收收入與一系列經(jīng)濟(jì)與社會(huì)成本上妥協(xié)的結(jié)果，它并未真正解決小規(guī)模納稅人制度存在的缺陷與弊端。所以長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看改革的趨勢(shì)是逐漸廢除小規(guī)模納稅人制度，把增值稅起征點(diǎn)和劃分一般納稅人與小規(guī)模納稅人的界限合二為一，并將兩者都設(shè)定在相對(duì)較高的水平上，則納稅人的數(shù)量會(huì)顯著減少，稅收收入也可能不降反升，增值稅制度乃至社會(huì)總效益都會(huì)因此而提高?？v觀最近幾年來(lái)增值稅納稅人制度的改革情況，2009年1月1日實(shí)現(xiàn)了增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人界限的下調(diào)；2011年11月1日實(shí)現(xiàn)了增值稅起征點(diǎn)的大幅上升，使我們看到了政府改革增值稅納稅人制度的決心與魄力。但不可否認(rèn)，增值稅起征點(diǎn)與一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)之間仍有著不小的差距，可見增值稅納稅人制度的改革任重而道遠(yuǎn)，期盼在不久的將來(lái)我國(guó)能真正實(shí)現(xiàn)增值稅納稅人的統(tǒng)一！

注釋：

①增值稅負(fù)擔(dān)率在理論上分為名義負(fù)擔(dān)率和實(shí)際負(fù)擔(dān)率。名義負(fù)擔(dān)率就是《增值稅暫行條例》規(guī)定的征收率，稱為法定征收率，也稱為法定負(fù)擔(dān)率、法定稅負(fù)。實(shí)際負(fù)擔(dān)率是稅收征管實(shí)踐中稅務(wù)部門實(shí)際征收上來(lái)的稅款與納稅人實(shí)際的銷售額相比得出的負(fù)擔(dān)水平，也稱為實(shí)際稅負(fù)、實(shí)際負(fù)擔(dān)率。這里推導(dǎo)的一般納稅人增值稅稅負(fù)是指實(shí)際增值稅稅負(fù)。

②假定此處一般納稅人是商業(yè)企業(yè)，且預(yù)設(shè)其所購(gòu)進(jìn)的所有貨物全部銷售出去，那么其購(gòu)進(jìn)額就和銷售成本相一致，以此簡(jiǎn)化計(jì)算。工業(yè)企業(yè)的稅負(fù)計(jì)算公式稍繁，之后詳述。

③（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）/銷售收入=[（銷售收入-銷售成本）×增值稅稅率]/銷售收入。又因?yàn)殇N售收入-銷售成本=企業(yè)毛利潤(rùn)，故商業(yè)一般納稅人稅負(fù)又可以寫成：毛利潤(rùn)×增值稅稅率/銷售收入=銷售收入×毛利率×增值稅稅率/銷售收入。

④工業(yè)企業(yè)如果把加工出來(lái)的產(chǎn)品全都賣出去，銷售成本也只能等于全部生產(chǎn)成本，而并不等于為生產(chǎn)產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)額。由于其產(chǎn)品銷售成本除了外購(gòu)原材料等貨物的購(gòu)進(jìn)額外還包含了直接工資和車間經(jīng)費(fèi)等費(fèi)用，故這里暫且把銷售成本中不發(fā)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的加工增值部分統(tǒng)稱為“其他成本”，把“其他成本”占產(chǎn)品銷售成本的比例暫稱為“其他成本率”。所以工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)購(gòu)進(jìn)額可以表示為：產(chǎn)品銷售成本×（1-其他成本率）=（銷售收入-毛利潤(rùn)）×（1-其他成本率）；應(yīng)納增值稅額=（銷售收入-購(gòu)進(jìn)額）×增值稅稅率；那么工業(yè)一般納稅人增值稅稅負(fù)=應(yīng)納增值稅稅額×增值稅稅率/銷售收入=（1-購(gòu)進(jìn)額/銷售收入）×增值稅稅率=[1-（1-毛利率）×（1-其他成本率）]×增值稅稅率。

⑤不同國(guó)家、不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段、不同行業(yè)對(duì)中小企業(yè)界定的標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而動(dòng)態(tài)變化。本文所采取的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)自2011年工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》中的規(guī)定。

⑥數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)年鑒2007》。

⑦這里的用語(yǔ)不準(zhǔn)確，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，應(yīng)為：大部分中小企業(yè)或大部分增值稅小規(guī)模納稅人。

⑧雖然對(duì)小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易征收的辦法程序上較簡(jiǎn)便，但考慮到“被征收的數(shù)量”太多，所花費(fèi)的成本就沒(méi)有那么“簡(jiǎn)便”了。

⑨計(jì)算方式為：銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的，年銷售額=月銷售額×12；按次納稅的，年銷售額=日銷售額×360。

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