張?jiān)? 賴錦玲

【摘 要】 作為“十二五”規(guī)劃的開(kāi)局之年，2011年迎來(lái)了新一輪的個(gè)稅改革。本次個(gè)人所得稅法的修改，是合理調(diào)整收入分配關(guān)系的重大舉措，在此背景下，個(gè)人所得稅納稅籌劃更具有戰(zhàn)略意義。如何規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，在有限的空間內(nèi)盡可能地降低個(gè)人所得的稅收成本，從而達(dá)到納稅人整體效益的最大化，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。文章基于新修訂的個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定，結(jié)合實(shí)例分析，對(duì)工資薪金所得的個(gè)人所得稅納稅籌劃進(jìn)行研究，旨在使納稅人稅負(fù)水平最小化。

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅； 工資薪金； 納稅籌劃

一、前言

個(gè)人所得稅是指對(duì)個(gè)人（自然人）取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅，其中工資薪金所得稅在個(gè)人所得稅收入中占主導(dǎo)地位。個(gè)人所得稅納稅籌劃是指納稅人為達(dá)到節(jié)稅目的而進(jìn)行科學(xué)的節(jié)稅規(guī)劃，即在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)個(gè)人的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)事先進(jìn)行合理籌劃，以達(dá)到少繳個(gè)人所得稅稅款目的的一種合理合法的理財(cái)活動(dòng)。2011年6月新修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》 （以下簡(jiǎn)稱新稅法）規(guī)定我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)工資、薪金所得免征額從2 000元提高到3 500元，并將9級(jí)超額累進(jìn)稅率調(diào)整為7級(jí)，第1級(jí)稅率為3%（見(jiàn) 表1）。修改后的個(gè)人所得稅法于2011年9月1日起施行，個(gè)人所得稅工資薪金所得免征額的提高，稅級(jí)和稅率的變化，為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了廣闊的空間。

二、工資薪金所得納稅籌劃分析

影響個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額的因素有兩個(gè)，即應(yīng)納稅所得額和稅率。降低稅負(fù)，就是運(yùn)用合法及合理的方法減少應(yīng)納稅所得額，或者事先通過(guò)周密的設(shè)計(jì)和安排，使應(yīng)納稅所得額適用較低的稅率。在實(shí)行超額累進(jìn)稅率的條件下，費(fèi)用扣除越多，所適用的稅率越低；在實(shí)行比例稅率的情況下，經(jīng)過(guò)事先的籌劃安排，使個(gè)人所得適用較低的稅率?；谏鲜鲇嘘P(guān)稅收政策，從納稅人的角度分析，通過(guò)相應(yīng)的納稅籌劃，可以使納稅人工資薪金所得的稅負(fù)水平達(dá)到最小化。

（一）減少名義工資的納稅籌劃

1.提高福利水平減少名義工資

在現(xiàn)實(shí)生活中，個(gè)人所取得的工資薪金中，有相當(dāng)一部分是用于與工作相關(guān)的支出，或者有一部分個(gè)人支出可以由所在單位支付，如交通費(fèi)、午餐費(fèi)等。如果能將這些收入從個(gè)人領(lǐng)取的工資薪金中扣除，以企業(yè)的名義對(duì)個(gè)人進(jìn)行支付，這樣，名義上工資薪金就減少了，并因此降低所適用的稅率，減輕稅負(fù)。常用的方法有以下幾種：

（1）企業(yè)為員工提供交通設(shè)施；

（2）企業(yè)為員工提供免費(fèi)工作餐；

（3）企業(yè)為員工提供培訓(xùn)機(jī)會(huì)；

（4）企業(yè)統(tǒng)一為員工租房解決住宿問(wèn)題等。

例1：A先生某年來(lái)北京工作，擔(dān)任某公司工程師，月薪 8 500元。其每月主要支出為：房租2 000元，伙食費(fèi)1 000元，交通費(fèi)500元。請(qǐng)問(wèn)在新稅法下，納稅人如何籌劃可以少交個(gè)稅？

工資薪金個(gè)稅=（8 500－3 500）×20%－525=475（元）

納稅籌劃：

（1）A先生和公司簽訂合同，房屋以公司名義租賃，房租以公司名義支付，實(shí)際由A先生工資支付。

（2）公司下發(fā)文件，單位食堂費(fèi)用在福利費(fèi)中支付，員工在食堂用餐領(lǐng)用餐券，費(fèi)用在員工工資賬戶支付。

（3）公司下發(fā)文件，公司統(tǒng)一購(gòu)買(mǎi)交通券在福利費(fèi)交通補(bǔ)助中列支，然后費(fèi)用在員工工資賬戶支付。

納稅籌劃后：

（1）A先生每月實(shí)發(fā)工資：（8 500－2 000－1 000－500）＝5 000（元）

（2）A先生應(yīng)繳納個(gè)稅（5 000－3 500）×3%＝45（元）

納稅籌劃效果：

經(jīng)過(guò)此籌劃，A先生節(jié)約個(gè)人所得稅430（475-45）元，效果明顯。

2.利用稅收優(yōu)惠政策來(lái)減少名義工資

個(gè)人所得稅法規(guī)定，企事業(yè)單位按照國(guó)家或省級(jí)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，免征個(gè)人所得稅；按照國(guó)家或省級(jí)人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除；單位和個(gè)人分別在不超過(guò)職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。因此在不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)的情況下，可以利用上述政策進(jìn)行籌劃，減少個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額，提高納稅人的實(shí)際收入水平。

例2：例1中，A先生月薪8 500元，住房公積金提取比例為7%，不考慮其他稅前扣除因素，請(qǐng)問(wèn)在新稅法下，A先生應(yīng)進(jìn)行怎樣的個(gè)人所得稅籌劃？

A先生住房公積金個(gè)人繳存額＝8 500×7%＝595（元）

應(yīng)納稅所得額＝8 500－3 500－595＝4 405（元）

應(yīng)納稅額＝4 405×10%－75＝365.5（元）

公司的實(shí)際負(fù)擔(dān)＝8 500＋595＝9 095（元）

A先生的實(shí)際收入＝8 500＋595－365.5＝8 729.5（元）

如果A先生用足稅收優(yōu)惠政策，使住房公積金的提取比例由7%提高到12%，為不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，則應(yīng)使A先生工資A滿足下列條件：

8 500＋595＝0.12A＋A

A＝8 120.54（元）

納稅籌劃：按12%提取住房公積金時(shí)，A先生的繳稅及收入情況為：

住房公積金＝8 120.54×12%＝974.46（元）

應(yīng)納稅所得額＝8 120.54－3 500－974.46＝3 646.08（元）

應(yīng)納稅額＝3 646.08×10%－75＝289.6（元）

實(shí)際收入＝8 120.54＋974.46－289.6＝8 805.4（元）

經(jīng)過(guò)此籌劃，A先生實(shí)際收入提高了75.9（8 805.4－8 729.5）元，即前后兩次個(gè)人所得稅額之差（365.5－289.6）。

（二）合理發(fā)放工資薪金所得的納稅籌劃

1.均衡各月工資收入水平

特定行業(yè)的工資薪金所得應(yīng)納稅款，可以實(shí)行按年計(jì)算分月預(yù)繳的方式計(jì)征。因此這些行業(yè)的納稅人可以利用這項(xiàng)政策使其稅負(fù)合理化，其他行業(yè)納稅人遇到每月工資變化幅度較大的情況時(shí)，也可借鑒該項(xiàng)政策的做法。

例3：B先生是某企業(yè)員工，每年6個(gè)月淡季每月工資為 2 000元，6個(gè)月旺季每月工資為8 500元，請(qǐng)問(wèn)在新稅法下，B先生應(yīng)該進(jìn)行怎樣的個(gè)人所得稅籌劃？

方案一：企業(yè)采用月薪制績(jī)效工資，則應(yīng)納稅額和稅后收入情況：

B先生應(yīng)納稅額＝［（8 500－3 500）×20%－525］×6 ＝2 850（元）

應(yīng)得的稅后收入＝（2 000×6＋8 500×6）－2 850 ＝60 150（元）

方案二：企業(yè)采用年薪制績(jī)效工資，則應(yīng)納稅額和稅后收入情況：

B先生應(yīng)納稅額＝{［（2 000×6＋8 500×6）÷12－3 500］×10%－75}×12＝1 200（元）

應(yīng)得的稅后收入＝（2 000×6＋8 500×6）－1 200 ＝61 800（元）

納稅籌劃的結(jié)果表明，采用方案二比方案一稅負(fù)減輕1 650（2 850－1 200）元。由此可見(jiàn)，對(duì)于收入不均衡的企業(yè)，采用年薪制比采用月薪制更能為員工減輕稅收負(fù)擔(dān)。

2.獎(jiǎng)金合理發(fā)放

對(duì)于納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，可以單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金所得計(jì)算納稅。稅法規(guī)定，以雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，再將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按所確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)算辦法只允許采用一次。

例4：假設(shè)某公司業(yè)務(wù)員C先生和D先生某年12月份工資均已繳納個(gè)人所得稅。12月底，C先生取得年終獎(jiǎng)金18 000元，D先生取得年終獎(jiǎng)金18 120元。請(qǐng)問(wèn)在新稅法下，C先生與D先生的年終獎(jiǎng)金稅后的凈收入情況及籌劃。

（1）C先生年終獎(jiǎng)金稅后凈收入情況：C先生月均獎(jiǎng)金1 500元（18 000÷12），故適用3%的稅率，速算扣除數(shù)為0。則C先生的年終獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額=18 000×3%＝540（元）

稅后凈收入＝18 000－540＝17 460（元）

（2）D先生年終獎(jiǎng)金稅后凈收入情況：D先生月均獎(jiǎng)金1 510（18 120÷12）元，故適用10%的稅率，速算扣除數(shù)為75。則D先生的年終獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額＝18 120×10%－75＝1 737（元）

稅后凈收入＝18 120－1 737＝16 383（元）

納稅籌劃分析如下：

C先生的年終獎(jiǎng)金比D先生少120元，可是，他的稅后凈收入?yún)s比D先生多1 077（17 460-16 383）元，其原因在于我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)年終獎(jiǎng)的速算扣除數(shù)的確定是以月平均數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)，而用于計(jì)算的數(shù)據(jù)是全年獎(jiǎng)金。如果企業(yè)發(fā)的年終獎(jiǎng)剛剛處在兩檔之間的分隔點(diǎn)附近，就會(huì)出現(xiàn)這樣的情況。因此，企業(yè)在發(fā)放年終獎(jiǎng)金時(shí)應(yīng)根據(jù)情況適當(dāng)調(diào)整年終獎(jiǎng)金的額度以及合理制定年終獎(jiǎng)金的支付時(shí)點(diǎn)和數(shù)額。

（三）工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)換的納稅籌劃

工資、薪金所得是指?jìng)€(gè)人在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊(duì)、企事業(yè)單位及其他組織中任職或者受雇而取得的各項(xiàng)報(bào)酬，是個(gè)人從事非獨(dú)立性勞務(wù)活動(dòng)的收入；而勞務(wù)報(bào)酬所得是指?jìng)€(gè)人獨(dú)立地通過(guò)各種技藝、提供各項(xiàng)勞務(wù)所取得的報(bào)酬。兩者的主要區(qū)別是，前者提供所得的單位與個(gè)人之間存在著穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，而后者不存在這種關(guān)系，由此可見(jiàn)，將雇傭變?yōu)榉枪蛡?，或?qū)⒎枪蛡蜃兂晒蛡蚨寄芨淖兌愂肇?fù)擔(dān)，兩者之間的轉(zhuǎn)換，實(shí)際就是勞動(dòng)合同的簽訂與否。從納稅籌劃的思路看，在不同的個(gè)人收入水平下，選擇以工資薪金的方式或以勞務(wù)報(bào)酬的方式繳納個(gè)人所得稅所承擔(dān)的個(gè)人所得稅稅負(fù)是不相同的。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)應(yīng)納稅所得額較少時(shí)，工資薪金所得適用的稅率比勞務(wù)報(bào)酬所得所適用的稅率低，可以考慮通過(guò)簽訂勞動(dòng)合同將勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)化為工資薪金所得，這樣可以繳納較少的個(gè)人所得稅；當(dāng)應(yīng)納稅所得額較高時(shí)，以勞務(wù)報(bào)酬的形式比工資薪金的形式繳納的稅額少。

例5：E教授在某大學(xué)任教，月薪6 800元，同時(shí)應(yīng)某營(yíng)銷(xiāo)公司邀請(qǐng)，每月為該公司營(yíng)銷(xiāo)人員講學(xué)一次，每次收入9 000元，在新稅法下，如何幫助E教授籌劃每月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅？

（1）如果E教授與營(yíng)銷(xiāo)公司存在雇傭關(guān)系，兩項(xiàng)收入應(yīng)合并，按工薪所得繳納個(gè)人所得稅：

應(yīng)納稅額＝（6 800＋9 000－3 500）×25%－975＝2 100（元）

（2）如果不存在固定的雇傭關(guān)系，兩項(xiàng)收入應(yīng)分開(kāi)計(jì)算 繳納：

工薪所得應(yīng)納稅額＝（6 800－3 500）×10%－75＝255（元）

勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納稅額＝9 000×（1－20%）×20%＝1 440（元）

合計(jì)稅額＝255＋1 440＝1 695（元）

通過(guò)比較，采用第二種方法可以比第一種方法節(jié)稅405 （2 100－1 695）元，全年可以節(jié)稅4 860元。因此，E教授最好不要與營(yíng)銷(xiāo)公司簽訂勞動(dòng)合同，這樣可以最大程度節(jié)稅。

例6：F先生某年10月從單位取得工資收入2 200元，同月F先生在某廣告公司提供技術(shù)服務(wù)，當(dāng)月取得報(bào)酬3 800元，在新稅法下，F(xiàn)先生應(yīng)如何籌劃每月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅？

（1）如果不存在固定的雇傭關(guān)系，兩項(xiàng)收入應(yīng)分開(kāi)計(jì)算繳納：由于工資薪金沒(méi)有超過(guò)免征額3 500元，所以不需要交稅，而勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)繳稅，即

應(yīng)納稅額＝（3 800－800）×20%＝600（元）

（2）如果存在固定的雇傭關(guān)系，則由廣告公司支付的3 800元作為工資薪金收入，應(yīng)和單位支付的工資合并繳納個(gè)人所得稅：

應(yīng)納稅額＝（2 200＋3 800－3 500）×10%－75＝175（元）

通過(guò)比較，采用第二種方法可以比第一種方法節(jié)稅425（600－175）元，全年可以節(jié)稅5 100元。因此，F(xiàn)先生應(yīng)該與廣告公司簽訂勞動(dòng)合同，這樣可以最大程度節(jié)稅。

以上分析可得，當(dāng)應(yīng)納稅所得額較少時(shí)，工薪所得適用的稅率比勞務(wù)報(bào)酬所得適用的稅率低，可以考慮在可能的情況下，將勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為工資薪金所得；當(dāng)兩項(xiàng)收入都較大時(shí)，將工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得分開(kāi)計(jì)算可以節(jié)稅。

三、結(jié)語(yǔ)

以上通過(guò)不完全歸納法，介紹了2011年6月新修訂的個(gè)人所得稅法情況下，工資薪金所得納稅籌劃的幾種方法。個(gè)人所得稅納稅籌劃是一項(xiàng)較為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在不影響對(duì)員工激勵(lì)的前提下，工資薪金所得納稅籌劃既有利于單位節(jié)約工資成本，又增加了員工實(shí)際收入，是一項(xiàng)能夠?qū)崿F(xiàn)雙贏的經(jīng)濟(jì)行為。在稅收實(shí)踐中，納稅人必須熟練掌握國(guó)家稅收政策并根據(jù)具體情況靈活運(yùn)用，尋求最佳方案，以達(dá)到納稅人整體效益的最大化。●

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