現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)作為受托責(zé)任的一種控制機(jī)制，以價(jià)值增值為目標(biāo)，在促進(jìn)內(nèi)部控制，防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)持續(xù)有效運(yùn)行方面發(fā)揮著重要作用。然而在公司治理過程中，很多人在內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識上出現(xiàn)了一些誤區(qū)，如內(nèi)部審計(jì)定位不準(zhǔn)確、獨(dú)立性被過度強(qiáng)調(diào)、范圍被拓寬等等，因此有必要對內(nèi)部審計(jì)的定義、現(xiàn)代理念、發(fā)展趨勢、主要內(nèi)容等進(jìn)行深入的探究以解決這些問題。

一、內(nèi)部審計(jì)概念的演變

內(nèi)部審計(jì)是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下，基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生并發(fā)展的，它是經(jīng)營管理實(shí)行分權(quán)制的產(chǎn)物。經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和公司治理的需要對內(nèi)部審計(jì)提出了更高的要求，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)的職能定位已經(jīng)不能滿足公司治理的需要。隨著企業(yè)管理的需要和內(nèi)部審計(jì)理論的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)、服務(wù)對象、審計(jì)內(nèi)容和目標(biāo)發(fā)生了巨大的變化，自國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會成立以來，對內(nèi)部審計(jì)的概念進(jìn)行了七次定義，每次定義都給內(nèi)部審計(jì)帶來了很大的變化。內(nèi)部審計(jì)的職能由監(jiān)督發(fā)展為確認(rèn)、控制、咨詢和治理，滲透到了組織運(yùn)營及管理的方方面面；內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容由財(cái)務(wù)審計(jì)到經(jīng)營審計(jì)，再到治理審計(jì)，關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)內(nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)的理念由消極防弊到積極興利再到價(jià)值增值，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)概念演變體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)理論內(nèi)涵認(rèn)識的不斷深入；社會對內(nèi)部審計(jì)職能和作用的不斷挖掘。

1999年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會新的《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》實(shí)施，內(nèi)部審計(jì)概念得到革命性的發(fā)展，IIA將內(nèi)部審計(jì)定義為：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價(jià)值和改善組織的經(jīng)營，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。這次定義對內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：

（一）增加了咨詢服務(wù)功能

把內(nèi)部審計(jì)設(shè)計(jì)成主動的以客戶為中心的活動，其關(guān)注的關(guān)鍵問題是控制、風(fēng)險(xiǎn)管理與治理，強(qiáng)調(diào)要通過內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)職能，改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程，為組織提供增值服務(wù)。

（二）明確了內(nèi)部審計(jì)著力點(diǎn)

擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的范圍，將內(nèi)部審計(jì)的工作范圍延伸到包括風(fēng)險(xiǎn)管理、控制與治理程序，明確了內(nèi)部審計(jì)職能有效發(fā)揮的著力點(diǎn)是“風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理”。

（三）升華了內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)

將內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與組織目標(biāo)相統(tǒng)一，通過清晰地陳述內(nèi)部審計(jì)旨在增值與改善組織運(yùn)營，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)對組織的重要貢獻(xiàn)，即“通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。

二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)代理念

國家審計(jì)署石愛中（2007）副審計(jì)長提出內(nèi)部審計(jì)的理念主要包括：重監(jiān)督，也重服務(wù)；重結(jié)果，也重過程；重事后，更重事中、事前；重財(cái)務(wù)，也重業(yè)務(wù)和管理；重合規(guī)，更重3E（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性）；重審查，也重建議；重當(dāng)前，也重戰(zhàn)略性和長遠(yuǎn)性；重靜態(tài)，更重動態(tài)；重內(nèi)部控制，也重風(fēng)險(xiǎn)管理；重獨(dú)立行為，也重互動①。

王光遠(yuǎn)教授（2007）提出了根植于受托責(zé)任和內(nèi)部控制的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念，他認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是確保受托責(zé)任履行的控制機(jī)制；控制評價(jià)是內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)秘訣；內(nèi)部審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)管理的確認(rèn)者、是對風(fēng)險(xiǎn)管理的再管理；內(nèi)部審計(jì)是治理主體可依賴的、極具價(jià)值的資源；確認(rèn)和咨詢是內(nèi)部審計(jì)的兩大服務(wù)領(lǐng)域；內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)變革代理人；內(nèi)部審計(jì)高度重視客觀性；建立健全以控制和風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則；內(nèi)部審計(jì)是利潤中心或投資中心；內(nèi)部審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

亞洲內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會聯(lián)合會主席陳華也提出了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)代理念。他認(rèn)為：內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)危機(jī)中，每次經(jīng)濟(jì)危機(jī)都給內(nèi)部審計(jì)帶來機(jī)遇和挑戰(zhàn)；確認(rèn)和咨詢是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的兩大服務(wù)領(lǐng)域，組織應(yīng)根據(jù)不同環(huán)境，相繼形成不同比例的服務(wù)組合；內(nèi)部審計(jì)的理論基礎(chǔ)是委托代理理論和現(xiàn)代管理理論，方法論是系統(tǒng)論、控制論、信息論，獨(dú)立性和客觀性是其兩大屬性；內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的重要基石，應(yīng)當(dāng)融合風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和公司治理審計(jì)，變革傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)角色；內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)當(dāng)做好企業(yè)的系統(tǒng)工程師，內(nèi)部控制師，風(fēng)險(xiǎn)評估師以及信息代理人。

龍罡（2008）在其《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)十大理念》一文中將內(nèi)部審計(jì)的十大理念表述為：內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化和專業(yè)化，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然選擇；內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)為組織增加價(jià)值的活動，一流的企業(yè)，需要一流的內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)需要規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，但更需要企業(yè)特色；內(nèi)部審計(jì)要實(shí)現(xiàn)“有為就有位，有位更有為”的良性循環(huán)；時(shí)代的呼喚，使內(nèi)部審計(jì)從幕后走向前臺；“防范勝于查處，審計(jì)寓于服務(wù)”，內(nèi)部審計(jì)要擔(dān)當(dāng)“公司顧問”和“經(jīng)濟(jì)良醫(yī)”；內(nèi)部審計(jì)要學(xué)會發(fā)揮“營銷”作用；內(nèi)部審計(jì)信息化是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必經(jīng)之路；從“孤軍作戰(zhàn)”到聯(lián)手管理，提倡借腦運(yùn)作，采取參與合作的工作方式；內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)學(xué)習(xí)哲學(xué)，培養(yǎng)邏輯思維能力。

筆者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)代理念主要包含三個(gè)方面：價(jià)值增值、管理+效益和免疫系統(tǒng)。

（一）價(jià)值增值

在內(nèi)部審計(jì)第七次定義中，第一次提出了“增加價(jià)值”這一目標(biāo)，這表明內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入價(jià)值增值階段，價(jià)值增值成為引領(lǐng)內(nèi)部審計(jì)前進(jìn)的方向。

內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值包括組織增值和自身增值。組織增值體現(xiàn)在兩方面，內(nèi)部審計(jì)一方面通過咨詢、建議、服務(wù)和書面報(bào)告等形式傳遞各種信息，幫助組織實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值；另一方面，對組織的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，以確保組織的控制對防止價(jià)值遭到損失，幫助組織減少損失。內(nèi)部審計(jì)的自身增值則建立在組織增值的基礎(chǔ)之上，即通過發(fā)揮自身作用幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，從而實(shí)現(xiàn)自身的增值。

（二）管理+效益

國家審計(jì)署前審計(jì)長李金華曾指出，內(nèi)部審計(jì)的定位應(yīng)該是“管理+效益”。內(nèi)部審計(jì)要以效益審計(jì)和管理審計(jì)為主，從效益審計(jì)出發(fā)，最后落實(shí)到管理審計(jì)；同時(shí)內(nèi)部審計(jì)要以事前和事中審計(jì)為主。相對國家審計(jì)和社會審計(jì)而言，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展空間是最大的，領(lǐng)域是最廣的。

管理審計(jì)是對組織內(nèi)部的各種經(jīng)營管理活動進(jìn)行獨(dú)立的、客觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的檢查和評價(jià)，以幫助企業(yè)改進(jìn)決策、提高經(jīng)營能力和完善企業(yè)管理。實(shí)行管理審計(jì)，就是對管理的再管理，對監(jiān)督的再監(jiān)督，是從宏觀上對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，目的是堵塞管理漏洞，規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，改變組織運(yùn)營狀況，確保企業(yè)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

效益審計(jì)是由專職機(jī)構(gòu)和人員，采用專門的程序和方法，取得審計(jì)證據(jù)，對照選定標(biāo)準(zhǔn)，以評價(jià)、衡量和鑒證被審計(jì)單位或項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)活動所體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的優(yōu)劣，促進(jìn)改善經(jīng)營和管理，提高經(jīng)濟(jì)效益的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。

（三）免疫系統(tǒng)

國家審計(jì)署劉家義審計(jì)長②在五屆三次理事會暨第二次理事論壇（2008）上提出審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。這是一個(gè)新的觀念，也是一個(gè)新的理論，內(nèi)涵豐富，影響深遠(yuǎn)。

審計(jì)免疫系統(tǒng)論利用仿生學(xué)原理，提出審計(jì)作為一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行安全的免疫系統(tǒng)，也應(yīng)具有生物肌體中免疫系統(tǒng)的三種基本功能，即免疫防御、免疫自穩(wěn)、免疫監(jiān)視功能。

免疫防御功能是指審計(jì)應(yīng)該具有使經(jīng)濟(jì)社會免于內(nèi)、外部組織和個(gè)人侵犯的能力；免疫自穩(wěn)功能是指通過審計(jì)，能夠不斷健全、完善經(jīng)濟(jì)社會的各項(xiàng)管理機(jī)制，通過機(jī)制自動發(fā)現(xiàn)和清理不法分子的違法違紀(jì)問題；免疫監(jiān)視功能是指對經(jīng)濟(jì)社會存在的共性問題進(jìn)行預(yù)測分析，提出預(yù)警建議，避免危害加重的能力。

三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的主要內(nèi)容

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)，到現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、公司治理審計(jì)，其視野不再僅僅停留在財(cái)務(wù)審計(jì)上了。內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容越來越豐富，幾乎涵蓋了公司治理的各個(gè)領(lǐng)域，主要集中在經(jīng)營審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理及公司治理等方面，一些新興的審計(jì)學(xué)科受到越來越多學(xué)者的關(guān)注。筆者認(rèn)為，目前內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)前沿問題：戰(zhàn)略審計(jì)、治理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、IT審計(jì)、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)和內(nèi)部控制評價(jià)。

（一）戰(zhàn)略審計(jì)

企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)一切行動的指南，是企業(yè)長期生存發(fā)展的根本保證。戰(zhàn)略管理已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)管理的關(guān)鍵，而現(xiàn)代企業(yè)管理直接影響著內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)、模式、運(yùn)行和發(fā)展，因此，內(nèi)部審計(jì)越來越多的將戰(zhàn)略審計(jì)作為重點(diǎn)。

戰(zhàn)略審計(jì)是一種具有公司整體觀的管理審計(jì)，可以提供對于公司戰(zhàn)略態(tài)勢的綜合評價(jià)（Wheelen,T.L.Hunger,J.D.1987）。戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)能覆蓋戰(zhàn)略管理的各個(gè)層次和全過程，因此，企業(yè)的戰(zhàn)略審計(jì)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)戰(zhàn)略管理體系審計(jì)、戰(zhàn)略行為表現(xiàn)審計(jì)、戰(zhàn)略條件審計(jì)和戰(zhàn)略態(tài)勢審計(jì)。

（二）治理審計(jì)

大量的財(cái)務(wù)欺詐舞弊案例促使人們追尋更高質(zhì)量的公司治理，內(nèi)部審計(jì)的定位也從“屬于內(nèi)部控制的組成部分”上升到了治理的高度。治理審計(jì)是指組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員依據(jù)國家法律、法規(guī)、政策和標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立、客觀地對本組織公司治理環(huán)境、狀況進(jìn)行監(jiān)督、評價(jià)和咨詢，提出改善公司治理的意見或建議的行為。

內(nèi)部審計(jì)是“透視公司的窗口”，是公司治理的“守門員”，是組織極具價(jià)值的資源（王光遠(yuǎn)，2007）?？梢妰?nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮著重要作用。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該是內(nèi)部治理審計(jì)，其主要工作任務(wù)是績效評估，即對組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理過程進(jìn)行績效評估，這種工作最終體現(xiàn)為一種價(jià)值創(chuàng)造活動（張偉，2004）。

（三）風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是指企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對企業(yè)管理信息系統(tǒng)、各業(yè)務(wù)循環(huán)以及相關(guān)部門的風(fēng)險(xiǎn)識別、分析、評價(jià)及管理等為基礎(chǔ)的一系列審核活動，對機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及監(jiān)督過程進(jìn)行評價(jià)進(jìn)而提高過程效率，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)管理的再管理，審計(jì)方式由事后向事前、事中轉(zhuǎn)移，能夠充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作為免疫系統(tǒng)的功能。

風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的重點(diǎn)是對風(fēng)險(xiǎn)管理中風(fēng)險(xiǎn)識別階段和風(fēng)險(xiǎn)評估階段進(jìn)行審查和評價(jià)，并給予相關(guān)建議及解決方案。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，對風(fēng)險(xiǎn)識別過程進(jìn)行審查與評價(jià)，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)是否已得到充分、恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)，面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)是否均已被識別出來，并找出未被識別的風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部審計(jì)人員審查與評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評估過程時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的嚴(yán)重程度。

（四）IT審計(jì)

IT審計(jì)是獨(dú)立于信息系統(tǒng)本身、信息系統(tǒng)相關(guān)開發(fā)、使用人員的第三方——IT審計(jì)師采用客觀的標(biāo)準(zhǔn)對信息系統(tǒng)的策劃、開發(fā)、使用維護(hù)等相關(guān)活動和產(chǎn)物進(jìn)行完整的、有效的檢查和評估。IT審計(jì)內(nèi)容包括：業(yè)務(wù)計(jì)劃審計(jì)、業(yè)務(wù)開發(fā)審計(jì)、業(yè)務(wù)執(zhí)行審計(jì)和業(yè)務(wù)維護(hù)審計(jì)。

IT審計(jì)最早出現(xiàn)在IT應(yīng)用比較深入的金融業(yè)，后來逐漸擴(kuò)展到其他行業(yè)。IT審計(jì)的目標(biāo)是協(xié)助企業(yè)信息技術(shù)管理人員有效地履行其責(zé)任，以達(dá)成企業(yè)的信息技術(shù)管理目標(biāo)。組織的信息技術(shù)管理目標(biāo)是保證企業(yè)的信息技術(shù)戰(zhàn)略，充分反映該企業(yè)的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)，提高企業(yè)所依賴的信息系統(tǒng)的可靠性、穩(wěn)定性、安全性及數(shù)據(jù)處理的完整性和準(zhǔn)確性，提高信息系統(tǒng)運(yùn)行的效果與效率，保證信息系統(tǒng)的運(yùn)行符合法律、法規(guī)及監(jiān)管的相關(guān)要求。

（五）計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)

IT從根本上改變了組織內(nèi)部經(jīng)營和外部主體聯(lián)絡(luò)的方式——重新定義合作的界限（Elliott，1994），例如，電子數(shù)據(jù)交換（EDP）、財(cái)務(wù)電子數(shù)據(jù)交換（FEDI）等使組織能夠共享信息并提高經(jīng)營效率。IT的發(fā)展對內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了一定影響，在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)是指審計(jì)人員在審計(jì)過程和審計(jì)管理活動中，以計(jì)算機(jī)為工具，來執(zhí)行和完成某些審計(jì)程序和任務(wù)的一種新興審計(jì)技術(shù)。

內(nèi)部審計(jì)人員可以使用各種計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)工具及技術(shù)（Computer Assisted Audit Tools and Techniques，簡稱CAATTs，即能夠提高審計(jì)效率和效果的電算化工具和技術(shù)）。CAATTs最初支持制度基礎(chǔ)法（system-based approach）審計(jì)，該方法使用復(fù)雜的、嵌入式的技術(shù)和并行模擬對控制進(jìn)行測試。CAATTs包括各種軟件工具，也包括更先進(jìn)的技術(shù)，如可以進(jìn)行連續(xù)審計(jì)的數(shù)字代理（digital agents）、嵌入式審計(jì)模塊和神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)。數(shù)字代理甚至可以向客戶進(jìn)行銷售驗(yàn)證，并通過電子郵件向?qū)徲?jì)人員發(fā)送確認(rèn)函（Searcy和Woodroof，2003）。

（六）內(nèi)部控制評價(jià)

內(nèi)部控制評價(jià)，是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價(jià)，形成評價(jià)結(jié)論，出具評價(jià)報(bào)告的過程。企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制評價(jià)目的是確保內(nèi)部控制系統(tǒng)的恰當(dāng)性和有效性，為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。內(nèi)部控制評價(jià)在改善內(nèi)部控制環(huán)境、提高內(nèi)部審計(jì)效率、節(jié)約外部審計(jì)資源方面都能夠發(fā)揮積極的作用。

企業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià)可以通過建立科學(xué)的內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系得以實(shí)施。內(nèi)控評價(jià)指標(biāo)包括定量指標(biāo)和定性指標(biāo)，指標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)圍繞內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性及運(yùn)行的有效性這兩方面進(jìn)行。

四、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向

普華永道2007年發(fā)布“內(nèi)部審計(jì)2012”及“內(nèi)部審計(jì)2012——亞太地區(qū)補(bǔ)充篇”兩份調(diào)研報(bào)告，調(diào)研結(jié)果表明：五大密切相關(guān)的趨勢推動著內(nèi)部審計(jì)由控制導(dǎo)向向以風(fēng)險(xiǎn)為中心轉(zhuǎn)移，它們分別是：全球化、內(nèi)部審計(jì)角色的不斷改變、風(fēng)險(xiǎn)管理的變化、審計(jì)人才的短缺、技術(shù)改進(jìn)。未來所適用的內(nèi)審模式將以風(fēng)險(xiǎn)管理為中心來促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)增值功能的發(fā)揮。

安永2008年對全球35個(gè)國家的348家企業(yè)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了調(diào)查，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢是：更加關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理；更加關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略；更加關(guān)注公司治理；更加關(guān)注人力資源；更加關(guān)注控制活動。這五點(diǎn)基本能夠反映現(xiàn)階段內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢。

亞洲內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會聯(lián)合會（ACIIA）2009年發(fā)表了《內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用》研究報(bào)告。報(bào)告指出內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢是：內(nèi)部審計(jì)職能從監(jiān)督、評價(jià)到確認(rèn)與咨詢；內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)從查錯糾弊、增加顯性價(jià)值到改進(jìn)管理、完善內(nèi)控、預(yù)防錯弊而增加隱性價(jià)值；內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)從多種審計(jì)類型并存到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的管理審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)技術(shù)從傳統(tǒng)手工作業(yè)和經(jīng)驗(yàn)判斷到風(fēng)險(xiǎn)分析和信息技術(shù)的應(yīng)用。

著名學(xué)者Andrew D. Bailey, Jr.在《內(nèi)部審計(jì)思想》（2006）一書中闡述了自己對于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)到的見解。他認(rèn)為：咨詢與確認(rèn)并存；合作外包將日益受到青睞；內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和治理審計(jì)將成為內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)；服務(wù)于多個(gè)利益相關(guān)者是未來內(nèi)部審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)；傳統(tǒng)審計(jì)和現(xiàn)代審計(jì)共存是未來內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的基本格局。

IIA總裁及首席執(zhí)行官理查德·錢伯斯（2008）認(rèn)為未來內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：財(cái)務(wù)審計(jì)、價(jià)值增值、效益與管理、責(zé)任與控制、內(nèi)部審計(jì)外部化、合作內(nèi)部審計(jì)模式。

秦榮生（2009）在其《從國際視角看我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向》一文中指出內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢是：拓展風(fēng)險(xiǎn)管理新領(lǐng)域；深入介入內(nèi)部控制；推動更有效的公司治理以及內(nèi)部審計(jì)人員職責(zé)的更新。

筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向主要有以下五個(gè)方面：

（一）推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)參與風(fēng)險(xiǎn)管理

隨著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平的不斷提高，內(nèi)部審計(jì)從強(qiáng)調(diào)控制逐漸向關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理。過去的內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)是內(nèi)部審計(jì)人員普遍使用的審計(jì)方法，它使審計(jì)人員容易將審計(jì)重點(diǎn)偏向于組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)，而忽視了組織本身的目標(biāo)。KPMG的一項(xiàng)針對高級主管及內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理的調(diào)查顯示：傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)方式——主要監(jiān)測政策和控制是否得到有效執(zhí)行已經(jīng)過時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門必須采取面向未來的、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思路來衡量企業(yè)成長并提高股東價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)置的一個(gè)職能部門，理應(yīng)成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效組成部分，從組織目標(biāo)的角度來評估與應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，為專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理部門或?qū)Ｂ毜娘L(fēng)險(xiǎn)管理人員提供咨詢與保證服務(wù)，從而推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。

（二）發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用

IIA 規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)包括：對公司運(yùn)營與公司項(xiàng)目進(jìn)行評價(jià)，以確保與公司治理的目標(biāo)保持一致；開展有益于提高公司治理水平的咨詢業(yè)務(wù)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該以公司的治理活動為評價(jià)對象，如風(fēng)險(xiǎn)管理評估、內(nèi)部控制評價(jià)等，為提高公司治理水平做出貢獻(xiàn)。

內(nèi)部審計(jì)師需要認(rèn)真考慮如何改進(jìn)以應(yīng)對今天的挑戰(zhàn)，滿足公司治理主體包括股東、董事會、高管層等的需要，通過深入到公司治理的各個(gè)環(huán)節(jié)，調(diào)整和優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)營效率和效果，改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理過程。內(nèi)部審計(jì)作為輔助公司治理的一種制度安排，它需要通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，為組織提出好的建議，供企業(yè)最高管理層參考，幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

（三）促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)職能的拓展

IIA對內(nèi)部審計(jì)的最新定義中已經(jīng)明確指出，要通過確認(rèn)和咨詢兩種形式來實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)為組織提供價(jià)值增值服務(wù)。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)是對傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)評價(jià)職能的拓展和延伸。IIA對確認(rèn)服務(wù)的定義是：通過檢查相關(guān)證據(jù)，對公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行獨(dú)立客觀的評價(jià)。確認(rèn)服務(wù)包括內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、系統(tǒng)安全審計(jì)、遵循性審計(jì)等等。咨詢職能是從傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)向管理層提供建議延伸而來的，它拓展了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)內(nèi)容。咨詢活動主要是向管理層提供建議或提供客戶服務(wù)等活動，具體包括提供管理建議、職工培訓(xùn)和流程設(shè)計(jì)等。

（四）采用現(xiàn)代科學(xué)的審計(jì)技術(shù)與方法

現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)與方法能夠提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。目前，國外現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)大多采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法，緊緊圍繞風(fēng)險(xiǎn)防范開展內(nèi)部審計(jì)工作，并借助計(jì)算機(jī)技術(shù)來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測定，對重要業(yè)務(wù)或內(nèi)部控制系統(tǒng)存在較大缺陷的機(jī)構(gòu)進(jìn)行重點(diǎn)、深入的審計(jì)。審計(jì)人員可以充分利用信息技術(shù)優(yōu)勢，使用更有效的審計(jì)方法，提高證據(jù)采集的獨(dú)立性和分析處理的可靠性，增加審計(jì)時(shí)效性。應(yīng)當(dāng)注意的是，在引進(jìn)現(xiàn)代科學(xué)的審計(jì)技術(shù)與方法的同時(shí)，還需要做好相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范和應(yīng)對工作。

（五）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)

目前我國的內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍知識結(jié)構(gòu)比較單一，內(nèi)部審計(jì)人員配置缺乏復(fù)合性，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)人員視野相對狹窄，其知識及技術(shù)技能難以滿足內(nèi)部審計(jì)的要求。針對這一現(xiàn)狀應(yīng)該采取多種有效措施加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)。一是加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的引進(jìn)和培訓(xùn)，在培訓(xùn)過程中應(yīng)當(dāng)注重提高培訓(xùn)的質(zhì)量；二是促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)的多元化和知識結(jié)構(gòu)的多元化，全面提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和技能。

五、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識的誤區(qū)

（一）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)定位被錯位

1.“助手”還是“參謀”。1999年的內(nèi)部審計(jì)定義中新增了咨詢職能，內(nèi)部審計(jì)部門針對組織所遇到的來自內(nèi)外各方的挑戰(zhàn)，通過向管理當(dāng)局提供諸如經(jīng)營管理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等咨詢服務(wù)，幫助組織增加價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)的定位應(yīng)該從處于從屬地位的“助手”轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅貐⑴c的“參謀”。

2.“警察”還是“醫(yī)生”。免疫系統(tǒng)這個(gè)理念反映了內(nèi)部審計(jì)的重心從“治”到“防”的轉(zhuǎn)變，“警察”和“醫(yī)生”也反映了傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)和現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)定位的區(qū)別，這就需要內(nèi)部審計(jì)的重心從事后審計(jì)向事前、事中審計(jì)的轉(zhuǎn)移。

3.“監(jiān)督”還是“服務(wù)”。IIA對內(nèi)部審計(jì)的最新定義中已經(jīng)明確指出，要通過確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)兩種形式，為組織提供價(jià)值增值服務(wù)?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)職能和咨詢職能是對傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)職能的拓展和延伸，因此內(nèi)部審計(jì)的定位要從單一的“監(jiān)督”向“‘監(jiān)督與‘服務(wù)并存”轉(zhuǎn)變。

（二）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性被強(qiáng)調(diào)

傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，造成了獨(dú)立性被過分關(guān)注或強(qiáng)調(diào)。IIA認(rèn)為，客觀性是一種精神狀態(tài)，一種不影響恰當(dāng)?shù)卦u價(jià)、判斷和決策的精神狀態(tài)；而獨(dú)立性則是指不存在威脅客觀性的重大利益沖突。也就是說，客觀性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)的評價(jià)、判斷和決策活動的質(zhì)量有關(guān)，而獨(dú)立性與確認(rèn)或咨詢服務(wù)所處的環(huán)境有關(guān)。因此，在環(huán)境（即利益沖突）確定的情況下應(yīng)當(dāng)更多的關(guān)注客觀性，提高內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，將客觀性視為審計(jì)的靈魂。

（三）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)范圍被拓寬

為了更好地對受托方經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督和管理約束，內(nèi)部審計(jì)的職能也需要不斷拓展。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的拓展是內(nèi)部審計(jì)職能拓展的動力，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)具體服務(wù)范圍和內(nèi)容的多樣化發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)的范圍已經(jīng)囊括了戰(zhàn)略審計(jì)、治理審計(jì)、管理審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、效益審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、工程審計(jì)、合同審計(jì)、比價(jià)審計(jì)、IT審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制評價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)等。內(nèi)部審計(jì)的范圍被拓寬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身所處的內(nèi)外部環(huán)境找到內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)。

（四）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要求被提高

1993年，IIA“一個(gè)稱職內(nèi)審人員應(yīng)具備的知識結(jié)構(gòu)”的調(diào)查結(jié)果顯示，有20余項(xiàng)公認(rèn)的必須掌握的知識，歸納起來，內(nèi)部審計(jì)人員必須熟練掌握的知識和技能有：邏輯推理、溝通、審計(jì)、計(jì)算機(jī)和信息系統(tǒng)、統(tǒng)計(jì)抽樣等。

隨著內(nèi)審人員逐漸向更高的咨詢和評價(jià)角色拓展，內(nèi)審人員必須掌握與經(jīng)濟(jì)、金融、信息技術(shù)等相關(guān)聯(lián)的各項(xiàng)知識技能。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會2008—2010年連續(xù)三年對中國大陸和香港內(nèi)部審計(jì)能力與需求進(jìn)行調(diào)查，得出結(jié)論：

2008年的調(diào)查結(jié)果為一般技術(shù)知識能力（25項(xiàng)）普遍偏低，除了稅收法規(guī)（適用于相關(guān)區(qū)域/國家）以外，其他各項(xiàng)能力得分均低于3分（5分制）。

2009年的調(diào)查結(jié)果為一般技術(shù)知識能力（32項(xiàng)）普遍偏低，得分均低于3分（5分制）。

2010年的調(diào)查結(jié)果為一般技術(shù)知識能力（32項(xiàng)）普遍偏低，得分均低于3分（5分制），能力水平最高的是“COSO內(nèi)部控制框架”（2.9分）。

調(diào)查結(jié)果顯示，連續(xù)三年的能力水平總體表現(xiàn)差強(qiáng)人意，從2008年到2010年依次為：2.38、2.22、2.22，知識技能得分普遍偏低。該調(diào)查對受訪者評估的知識領(lǐng)域多達(dá)32項(xiàng)，這也說明了對內(nèi)部審計(jì)人員的要求過高。

六、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的再思考

（一）內(nèi)部審計(jì)的定位：相對獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)由董事會下的審計(jì)委員會和監(jiān)事會共同領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)行雙向負(fù)責(zé)、雙軌報(bào)告、保持雙重關(guān)系的組織形式。這種組織方式在一定程度上提高了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，使其能夠更好地發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。需要強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不能過分地被強(qiáng)調(diào)，否則會導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門和人員與被審計(jì)單位之間形成對立。筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的定位應(yīng)該是相對獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。

（二）內(nèi)部審計(jì)的導(dǎo)向：以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹鞯幕旌蠈?dǎo)向

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)階段，主要的審計(jì)類型是將風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制融于一體的綜合審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)作為核心理念，在整個(gè)內(nèi)部審計(jì)中的作用都是舉足輕重的，這種綜合審計(jì)體現(xiàn)在十分關(guān)注公司治理過程中對風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)現(xiàn)和管理，關(guān)注管理者及其經(jīng)營管理行為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)以及組織在整個(gè)治理過程中的決策風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。此外，任何一種審計(jì)模式都有其他審計(jì)模式不具備的優(yōu)勢，應(yīng)當(dāng)允許多種審計(jì)模式并存，這就要求我們建立以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹鞯幕旌蠈?dǎo)向?qū)徲?jì)。

（三）內(nèi)部審計(jì)的職能：三大職能

經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)評價(jià)是內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能，但隨著內(nèi)部審計(jì)所處的內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)不僅包括對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督、檢查、防弊，更重要的是對企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行調(diào)查分析，為企業(yè)管理層的經(jīng)營決策提供建議。內(nèi)部審計(jì)的職能范圍由內(nèi)向外不斷擴(kuò)大，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的作用也越來越重要。咨詢職能是從傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)向管理層提供建議延伸而來的，它拓展了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)內(nèi)容。因此，除了監(jiān)督和評價(jià)這兩項(xiàng)傳統(tǒng)職能，還應(yīng)當(dāng)包括咨詢職能。

（四）內(nèi)部審計(jì)的范圍：以財(cái)務(wù)審計(jì)為主的全面審計(jì)

隨著企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的范圍被拓寬，審計(jì)范圍已經(jīng)滲透到內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、文化整合、決策執(zhí)行等方方面面。需要注意的是內(nèi)部審計(jì)并非無所不能，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動、管理需要以及成本效益原則尋求內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)。國際《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》第300條“工作范圍”中對此做出了界定：內(nèi)部審計(jì)的范圍必須包括對該組織內(nèi)部控制系統(tǒng)的適用性和有效性，及其完成所指定職責(zé)時(shí)對其實(shí)施效果進(jìn)行的檢查和評價(jià)。筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)突破“查錯防弊”的使命，內(nèi)部審計(jì)的范圍應(yīng)當(dāng)包括：財(cái)務(wù)審計(jì)、效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)。

（五）內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)：計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)

由于計(jì)算機(jī)審計(jì)工具的智能化發(fā)展，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)技術(shù)與方法的應(yīng)用能在很大程度上提高內(nèi)部審計(jì)的效率和效果。常用的計(jì)算機(jī)審計(jì)工具和技術(shù)有：嵌入式審計(jì)模塊（EAMs）——實(shí)現(xiàn)對交易處理等被審計(jì)事項(xiàng)的持續(xù)監(jiān)控；通用審計(jì)軟件（Generalized Audit Software，簡稱 GAS）——幫助審計(jì)人員完成基本的審計(jì)任務(wù)，尤其擅于測試計(jì)算機(jī)中存在的數(shù)據(jù)和信息；除此之外還有電子表格分析技術(shù)、數(shù)據(jù)提取技術(shù)和自動化工作底稿等技術(shù)。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)不斷學(xué)習(xí)新的知識技能并將其應(yīng)用到內(nèi)審工作中去。

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