陳黎

［摘要］ 針對許多教材上對應收票據(jù)貼現(xiàn)的賬務處理一律按照與應收票據(jù)所有權有關的風險和報酬沒有發(fā)生轉移進行處理，認為存在不妥，故本文對應收票據(jù)貼現(xiàn)的賬務處理從理論與實務的角度進行全面的論述，以供參考。

［關鍵詞］ 應收票據(jù)貼現(xiàn)；追索權；風險；報酬

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 08. 001

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）08- 0002- 01

1應收票據(jù)貼現(xiàn)

應收票據(jù)貼現(xiàn)是指企業(yè)以未到期應收票據(jù)，通過背書手續(xù)向銀行融通資金，商業(yè)銀行按照貼現(xiàn)率自票據(jù)價值中扣除貼現(xiàn)日至到期日的貼現(xiàn)利息后，將余額兌付給企業(yè)的一種籌資行為。應收票據(jù)按是否帶息分為帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)兩種，帶息應收票據(jù)的票據(jù)價值等于票據(jù)到期時的本金和利息之和，不帶息應收票據(jù)的票據(jù)價值即為其面值。

2應收票據(jù)貼現(xiàn)的核算

應收票據(jù)貼現(xiàn)按是否附追索權分為附追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)和不附追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)兩種情形。追索權是指持票人在票據(jù)到期不獲付款或到期前不獲承兌或其他法定原因，并在實際行使或保全票據(jù)上權利的行為后，可以向其前手追索償還票據(jù)金額、利息及其他法定款項的一種票據(jù)權利。

2.1 附追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)

附追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)后，貼現(xiàn)企業(yè)因背書在法律上負有連帶還款責任，這種責任可能發(fā)生，也可能不發(fā)生，貼現(xiàn)企業(yè)應當分析這一業(yè)務的實質(zhì)。

（1）若與應收票據(jù)所有權有關的風險和報酬已發(fā)生轉移

若與應收票據(jù)所有權有關的風險和報酬已發(fā)生轉移，貼現(xiàn)企業(yè)應當終止確認應收票據(jù)，實際收到的金額與應收票據(jù)賬面價值之間的差額應當計入當期損益，貼現(xiàn)企業(yè)因應收票據(jù)貼現(xiàn)而承擔的連帶還款責任，應當按照《企業(yè)會計準則第１３號——或有事項》的規(guī)定在報表附注中進行披露。

例如：２０１０年４月１日，甲公司因急需流動資金，將持有應收乙公司不帶息的商業(yè)匯票８５０萬元，向中國工商銀行申請貼現(xiàn)，獲得貼現(xiàn)的資金８２０萬元，已存入開戶銀行，甲公司與中國工商銀行約定，應收乙公司商業(yè)匯票到期，中國工商銀行不獲收付款時，甲公司附有連帶還款責任，考慮到乙公司生產(chǎn)經(jīng)營狀況和資產(chǎn)負債狀況良好、資金充裕、信用記錄良好，甲公司判斷，乙公司在商業(yè)匯票到期時能夠按時付款，甲公司會計處理如下：

中國工商銀行雖然附有追索權，但根據(jù)乙公司各方面的經(jīng)營狀況良好，甲公司可以認為其風險和報酬已經(jīng)轉移，因此可以終止確認該應收票據(jù)，其會計分錄為：

借：銀行存款 ８ ２００ ０００

財務費用３００ ０００

貸：應收票據(jù)——乙公司８ ５００ ０００

另外，甲公司應在其會計報表中披露其因應收票據(jù)貼現(xiàn)而承擔的連帶還款責任為８５０萬元。

（2）若與應收票據(jù)所有權有關的風險和報酬沒有發(fā)生轉移

若與應收票據(jù)所有權有關的風險和報酬沒有發(fā)生轉移，其實質(zhì)是貼現(xiàn)企業(yè)以應收票據(jù)為質(zhì)押取得銀行借款，貼現(xiàn)企業(yè)不應終止確認應收票據(jù)，實際收到的金額應當確認為一項負債。

例如：２０１０年２月５日，甲公司將收到的乙公司開出并承兌的不帶息商業(yè)承兌匯票向中國農(nóng)業(yè)銀行貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)款為４００萬元。合同約定，在票據(jù)到期日不能從乙公司收到票款時，中國農(nóng)業(yè)銀行可以向甲公司追償。該票據(jù)系乙公司于２０１０年１月５日為支付購貨款而開出的，票面金額為４２０萬元，到期日為２０１０年６月５日。假定不考慮其他因素，甲公司的會計處理應為：

甲公司在該票據(jù)到期前向中國農(nóng)業(yè)銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權，則表明甲公司應收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認的條件，應將貼現(xiàn)所得確認為一項金融負債——短期借款處理，其會計分錄為：

借：銀行存款４ ０００ ０００

財務費用 ２００ ０００

貸：短期借款——中國農(nóng)業(yè)銀行 ４ ２００ ０００

甲公司應在應收票據(jù)備查簿中進行詳細登記有關信息。

（１）若票據(jù)到期后，乙公司承兌付款，則甲公司的賬務處理為：

借：短期借款——中國農(nóng)業(yè)銀行 ４ ２００ ０００

貸：應收票據(jù)——乙公司 ４ ２００ ０００

（２）若票據(jù)到期后，乙公司拒絕承兌付款，則甲公司的賬務處理為：

借：短期借款——中國農(nóng)業(yè)銀行 ４ ２００ ０００

貸：銀行存款 ４ ２００ ０００

同時：借：應收賬款——乙公司４ ２００ ０００

貸：應收票據(jù)——乙公司 ４ ２００ ０００

2.2 不附追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)

不附追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)，與該應收票據(jù)所有權有關的風險和報酬立即發(fā)生轉移，貼現(xiàn)企業(yè)應當終止確認應收票據(jù)，實際收到的金額與應收票據(jù)賬面價值之間的差額應當計入當期損益。

例如：甲公司將銷售產(chǎn)品取得的一張面值為３００萬元的商業(yè)承兌匯票到工商銀行貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)的金額是２８０萬元，同時，與工商銀行約定，工商銀行無論能否收到該票據(jù)款項均與甲公司無關。甲公司的會計處理為：

因為該應收票據(jù)的貼現(xiàn)不附追索權，與應收票據(jù)有關的風險和報酬已經(jīng)轉移，甲公司應終止確認，其會計分錄為：

借：銀行存款 ２ ８００ ０００

財務費用２００ ０００

貸：應收票據(jù) ３ ０００ ０００

需要注意的是，上述情況一般適用于商業(yè)承兌匯票，因為銀行承兌匯票到期一般情況下都不會拒付，若將銀行承兌匯票貼現(xiàn)，基本上可以判定與匯票有關的風險與報酬已經(jīng)發(fā)生轉移，相應的就可以終止確認應收票據(jù)，按照不附追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)進行賬務處理。

主要參考文獻

［１］《高級會計實務》編委會.高級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，２０１1.

［２］中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準則第１３號——或有事項［Ｓ］．２００６．