何建國 胡金鳳

【摘 要】 20世紀70年代以來，關(guān)于會計基本目標西方形成了兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。作者認為，受托責(zé)任觀以及決策有用觀作為會計的基本目標都具有一定的局限性。文章試從財務(wù)報告的目標不等同于會計基本目標以及基本職能決定會計基本目標兩方面闡述兩者作為會計基本目標的不合理之處。

【關(guān)鍵詞】 決策有用觀； 受托責(zé)任觀； 會計基本目標

會計學(xué)術(shù)理論界普遍認為，會計目標是會計系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)達到的境地。在實踐工作中，會計目標是指導(dǎo)會計工作，評價會計準則的指南針；在會計概念框架的研究中，會計目標既是會計準則概念框架的起點，也是其重要組成部分。會計目標有基本目標和具體目標之分， 在這里我們所稱的會計目標即指會計的基本目標。20世紀70年代以來，關(guān)于會計基本目標西方形成了兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。二者對會計目標的爭論對后來的會計理論研究產(chǎn)生了深遠影響。20世紀80年代以來，我國對會計目標的研究也涉及受托責(zé)任與決策有用兩個方面。筆者認為無論是決策有用觀還是受托責(zé)任觀都具有一定的局限性，不適合作為會計的基本目標。

一、決策有用觀和受托責(zé)任觀的簡述

受托責(zé)任觀是以“委托代理”理論為基礎(chǔ)，將會計目標定位于向會計信息使用者提供受托人相關(guān)經(jīng)濟責(zé)任和社會責(zé)任的履行、完成情況等信息，在會計實踐中更具有操作性。它的代表人物主要有著名會計學(xué)家井尻雄士、恩里斯特·帕羅科等。繼受托責(zé)任觀之后，帕特·N.安東尼、亨德里克森等提出了又一具有代表性的觀點：決策有用觀。該觀點認為，會計的主要服務(wù)對象是會計信息使用者，會計的目標就是向信息使用者提供有助于他們進行決策的信息，因此必須關(guān)注財務(wù)報表的有用性。

決策有用觀和受托責(zé)任觀，兩者都以會計信息論為基礎(chǔ)，產(chǎn)生于兩權(quán)分離的經(jīng)濟環(huán)境。受托責(zé)任觀的產(chǎn)生較早，這時的資本市場尚未發(fā)展成熟，受托關(guān)系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關(guān)注受托資源的保值增值情況。伴隨著資本市場的發(fā)達，決策有用觀則在資源優(yōu)化配置占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生，這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。兩者的產(chǎn)生雖然體現(xiàn)了會計目標受環(huán)境的變化而發(fā)展，但若作為基本目標也存在一定的局限性。筆者將從以下兩方面闡述，受托責(zé)任觀和決策有用觀不適合作為會計的基本目標。

二、財務(wù)報告目標不等同于會計目標

受托責(zé)任觀的代表人物美國著名會計學(xué)家理查德·M.西爾特和井尻雄士在1973年出版的《財務(wù)報表目標論文集》中發(fā)表了論文《提出財務(wù)報表目標的理論框架》。他們認為財務(wù)報表目標可分為基本目標、總目標、操作性目標、指令性目標等四個層次?；灸繕耸谴_保經(jīng)管責(zé)任，是財務(wù)報表的最終目標。國際會計準則理事會于2001年4月采納的《編制財務(wù)報表的框架》，在“財務(wù)報表目的”的第14段也指出：“財務(wù)報表還反映管理層對交托給它的資源的經(jīng)管成果或受托責(zé)任”。

代表決策有用觀的美國會計原則委員會（APB）1970年發(fā)表的第4號報告認為：“財務(wù)會計和財務(wù)報表的基本目標，是向財務(wù)報表的使用者提供有助于他們進行經(jīng)濟決策的數(shù)量化的財務(wù)信息。”1973年10月由美國注冊會計師協(xié)會組成的“財務(wù)報表目標研究小組”提出題為“財務(wù)報表的目標”的研究報告。列舉財務(wù)報表的12項目標，其中有一項基本目標：提供據(jù)以進行經(jīng)濟決策的信息，其他11項則是從不同角度把基本目標具體化。1978年，美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)表的《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》提出“編制財務(wù)報告本身不是目的，而是為了提供對于企業(yè)和經(jīng)濟決策有用的信息?！薄熬幹曝攧?wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。

綜上，可以看出，無論受托責(zé)任觀還是決策有用觀都是從財務(wù)報告（報表）的基本目標的角度提出的，所強調(diào)的都是財務(wù)報告應(yīng)達到的目的。雖然兩者所側(cè)重的信息和報告使用者等有所不同，經(jīng)濟環(huán)境有所不同，但都在特定的環(huán)境下對財務(wù)報告的編制具有指導(dǎo)性的作用。而筆者認為財務(wù)報告的目標并不能等同于會計的基本目標，財務(wù)報告是財務(wù)會計對外傳輸信息的工具和手段，是會計的一部分而并不是全部內(nèi)容，將財務(wù)報告的基本目標與會計的基本目標混同是不合理的。財務(wù)報告的基本目標可以作為會計的具體目標之一。

三、對社會環(huán)境決定會計基本目標的質(zhì)疑

許多學(xué)者認為會計目標是由環(huán)境決定的?！皬睦碚撋现v，不論是一般會計目標還是具體會計目標，也不論是寬泛性描述的會計目標還是嚴密性描述的會計目標，都受會計環(huán)境的影響，其定位都是由會計環(huán)境決定的”（梁爽，2005）。受托責(zé)任觀與決策有用觀都是以一定的環(huán)境為前提，對兩權(quán)分離情況下會計具體目標的闡述。受托責(zé)任觀所依托的兩權(quán)分離，其擁有財產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是確定的。受托責(zé)任關(guān)系十分明顯，客觀上要求會計系統(tǒng)反映受托經(jīng)管責(zé)任。決策有用觀同樣依托于兩權(quán)分離，并且是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟背景下形成的。在資本市場中，投資者進行投資決策需要有大量可靠而相關(guān)的財務(wù)信息，因此財務(wù)報告目標以提供信息服務(wù)于決策為目標取向。相對于這一特定的環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性。

不可否認，環(huán)境對會計系統(tǒng)的產(chǎn)生和發(fā)展有著重大的影響。但環(huán)境是處于系統(tǒng)之外的，按馬克思主義辯證法，事物的運動發(fā)展是由內(nèi)部矛盾決定。系統(tǒng)論也指出“系統(tǒng)環(huán)境是與系統(tǒng)發(fā)生聯(lián)系和相互作用而不包含在系統(tǒng)內(nèi)的諸事物組成的整體?！笨梢姡瑫嬆繕耸怯森h(huán)境決定的不符合辯證唯物主義觀點。

葛家澍、余緒纓教授指出：“職能是體現(xiàn)會計本質(zhì)的功能，而目標則是……會計職能的具體化?！毕到y(tǒng)論指出：“系統(tǒng)功能表達系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的目的性?！痹跁嬒到y(tǒng)中，基本目標受一定的環(huán)境影響，但卻是由基本職能決定。會計職能與會計目標同屬會計理論體系范疇，兩者應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致，前后一貫。從會計基本目標是職能的具體化來看，公認的會計的兩大基本職能為控制和反映，而無論在決策有用觀或受托責(zé)任觀中都能強調(diào)向使用者提供經(jīng)濟信息，體現(xiàn)出了反映職能而忽略了控制職能，具有一定的局限性。李孝林教授也曾提出，對應(yīng)會計有兩種基本職能，提供真實信息和強化經(jīng)濟管理才是由會計本質(zhì)和基本職能決定的會計基本目標。這種提法既體現(xiàn)反映職能，也體現(xiàn)了控制職能，實現(xiàn)了會計基本職能與基本目標的對應(yīng)，實現(xiàn)了前后一貫、協(xié)調(diào)一致，同時也符合系統(tǒng)科學(xué)“系統(tǒng)同時具有許多目標或特定功能”的觀點。

綜上所述，筆者認為財務(wù)報告目標不等同于會計基本目標或包含于會計基本目標，會計目標是會計職能的具體化，會計系統(tǒng)具有的兩大基本職能具體化為會計目標的兩種基本觀點。因此，以受托責(zé)任觀和決策有用觀作為會計的基本目標不太合理，具有一定的局限性。著名會計學(xué)家亨德里克森1982年在《會計理論》一書中提出：“任何研究領(lǐng)域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標。”會計的基本目標作為會計準則概念框架的起點，對于指導(dǎo)會計工作，建立和完善會計準則概念框架具有重要的意義。對于會計基本目標的定位還應(yīng)考慮建立會計系統(tǒng)的客觀需要，在一定的社會環(huán)境下，結(jié)合基本職能，綜合考慮才能確立合適的會計基本目標。

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