劉治宇

(山西大同大學(xué)計(jì)財(cái)處，山西 大同 037009)

高校教育成本核算探析

劉治宇

(山西大同大學(xué)計(jì)財(cái)處，山西 大同 037009)

高校在提高辦學(xué)質(zhì)量、加強(qiáng)資源合理利用的同時(shí)，必須降低成本，使學(xué)校在不斷提高辦學(xué)效益的同時(shí)能取得持續(xù)的發(fā)展。因此，合理的教育成本核算十分重要。本文研究了高校實(shí)施成本核算的必要性，核算的原則，以及在核算方法上的創(chuàng)新，旨在為解決目前高校成本核算存在的成本意識不強(qiáng)、資源配置效率低下等問題，提供理論支持和實(shí)踐指導(dǎo)。

教育成本；高校教育成本；成本核算

高校教育成本是指高等學(xué)校在教育活動中為培養(yǎng)各類人才所耗費(fèi)的教育資源價(jià)值的總和。這一指標(biāo)可以綜合反映學(xué)校的管理水平和辦學(xué)效益。隨著高校招生規(guī)模的不斷擴(kuò)大及高校教育管理體制改革的不斷深入，高校的教育成本也在不斷增加，而高校教育成本在現(xiàn)有高校的財(cái)務(wù)報(bào)表中都沒有得到有效合理的反映。為了更好地推進(jìn)高校教育體制改革和提高高校的辦學(xué)效益，必須對高校的教育成本運(yùn)用科學(xué)的方法加以核算和控制。

一、高校教育成本核算的必要性

（一）高校教育特點(diǎn)所決定 目前我國高校實(shí)行的是學(xué)生自己繳費(fèi)上學(xué)制度，高校產(chǎn)業(yè)逐步從原來的公益化向產(chǎn)業(yè)化過渡。高校主要從事的是教學(xué)和科研工作，學(xué)生是高校的主要產(chǎn)品，學(xué)生通過對社會做出貢獻(xiàn)而實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品相似，培養(yǎng)學(xué)生同樣需要耗費(fèi)大量的資源，存在“投入”和“產(chǎn)出”的比例關(guān)系。高校必須在不斷提高教學(xué)科研質(zhì)量、擴(kuò)大就業(yè)的同時(shí)，充分考慮投入和產(chǎn)出，重視教育成本，合理配置教育資源，提高教育經(jīng)費(fèi)的使用效率，爭取做到以最少、最合理的教育資源耗費(fèi)，培養(yǎng)出更多、更優(yōu)秀的人才。因此，重視高校教育成本核算是必然的。

（二）高校教育成本核算是高等教育體制改革的必然要求 隨著我國高校教育體制改革的不斷深入，高等院校的辦學(xué)體制和辦學(xué)形式逐步完善。辦學(xué)經(jīng)費(fèi)來源也由單一的財(cái)政撥款，轉(zhuǎn)換為自籌資金和財(cái)政撥款相結(jié)合，還有由社會投資來解決資金短缺的問題。社會各方資金的投入需要對高校的教育成本進(jìn)行必要的考核。高校為了擴(kuò)大招生、建設(shè)新校區(qū)，大量向金融機(jī)構(gòu)貸款，而金融機(jī)構(gòu)也把高校教育成本作為考核高校的一個(gè)重要指標(biāo)。傳統(tǒng)的“報(bào)賬式”核算已經(jīng)很難滿足各方對高校會計(jì)信息的需求。為了高校的發(fā)展，高校必須進(jìn)行成本核算。

（三）高校教育成本核算有助于提高高校管理水平和資源利用效率 當(dāng)前，我國高校面臨著教育經(jīng)費(fèi)不足與教育資源嚴(yán)重浪費(fèi)并存的問題。首先，教育資源短缺問題在短時(shí)間內(nèi)難以得到解決，不論是教育經(jīng)費(fèi)還是人才培養(yǎng)都不可能在短時(shí)間達(dá)到需求。其次，高校教育資源配置不夠合理。大部分高校只注重教學(xué)質(zhì)量的提高，而不重視內(nèi)部管理水平的提高，沒有辦學(xué)成本效益分析的意識?！?011年全國高等教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，我國普通高等學(xué)校教職工215．66萬人，其中專任教師134．31萬人，行政管理人員占總?cè)藬?shù)的40%，這個(gè)數(shù)字遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》中規(guī)定的行政管理工作人員原則上控制在事業(yè)編制教職工人數(shù)的12%～15%的標(biāo)準(zhǔn)。另外，教學(xué)儀器設(shè)備重復(fù)購置、利用率低等問題也嚴(yán)重制約了高等教育事業(yè)的良好健康發(fā)展。

二、高校教育成本核算原則

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 根據(jù)相關(guān)規(guī)定，高等院校的會計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要是為了準(zhǔn)確反映國家預(yù)算的收支情況，以監(jiān)督教育經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行情況。但在實(shí)際工作中，收付實(shí)現(xiàn)制并不能準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)和負(fù)債的狀況。如學(xué)校的房屋、教學(xué)設(shè)備等均是投入在先而使用在后，對于這些固定資產(chǎn)只有采用“累計(jì)折舊”核算才能真實(shí)客觀地反映固定資產(chǎn)的凈值。另外，對銀行利息的核算，在收付實(shí)現(xiàn)制下只在償還時(shí)才入賬，低估了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制則每月都要入賬。因此，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以全面反映學(xué)校的各項(xiàng)教育成本水平。

（二）收益成本配合原則 收益成本配合原則，又稱配比原則，主要是指同一期間發(fā)生的收入、產(chǎn)出必須與成本費(fèi)用相匹配。在我國的相關(guān)規(guī)定中并沒有要求高校成本核算中采用收益成本配合原則。但在高校教育成本核算中采用這一原則可以準(zhǔn)確反映出投入與產(chǎn)出的關(guān)系，可以準(zhǔn)確計(jì)算出某一教育產(chǎn)品或教育投資的成本。

（三）劃分收益性支出和資本性支出的原則 劃分收益性支出和資本性支出的意義在于確認(rèn)哪些支出能夠計(jì)入當(dāng)期成本，而哪些支出應(yīng)在以后會計(jì)期間分?jǐn)偂Ｔ诟咝５闹С鲋幸泊嬖谑找嫘灾С龊唾Y本性支出，要準(zhǔn)確核算高校的教育成本必須將收益性支出和資本性支出分清楚，也就是必須遵循區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。

（四）實(shí)質(zhì)重于形式原則 實(shí)質(zhì)重于形式原則要求高校在進(jìn)行成本核算時(shí)更注重交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不要過多拘泥于法律形式。凡是屬于當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)計(jì)量的，都應(yīng)該納入到當(dāng)期成本核算系統(tǒng)。

（五）不要忽視機(jī)會成本的原則 所謂機(jī)會成本就是一種資源用于本項(xiàng)目而放棄用于其他機(jī)會時(shí)所可能損失的利益。高校在成本核算過程中，必須重視機(jī)會成本，這樣才能正確核算當(dāng)期成本，才能進(jìn)一步加強(qiáng)高校自身的成本風(fēng)險(xiǎn)控制，提高成本核算的效率。

（六）簡便性原則 在會計(jì)核算中，成本核算是比較復(fù)雜的。但高校由于歷史原因，并未形成成本核算的基礎(chǔ)，若成本核算制度過于復(fù)雜，會增加高校會計(jì)核算的難度和工作量，不便于高校教育成本核算的實(shí)現(xiàn)和推廣。因此，高校教育成本核算應(yīng)簡便易行。

三、高校教育成本核算的方法創(chuàng)新

（一）作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用作業(yè)成本法作為一種比較先進(jìn)的成本核算方法，目前在各個(gè)行業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用?；谖覈叩葘W(xué)校間接費(fèi)用多而直接費(fèi)用少，成本結(jié)構(gòu)較為特殊，成本核算和管理比較薄弱等特點(diǎn)，作業(yè)成本法也被引入高校教育成本的核算當(dāng)中。作業(yè)成本法的基本原理是“作業(yè)耗費(fèi)資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，即在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介作業(yè)。

首先，將高校的作業(yè)進(jìn)行分類，通常可以分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類。主要作業(yè)是用于培養(yǎng)學(xué)生的直接資源耗費(fèi)，包括教學(xué)和科研；支持作業(yè)是與培養(yǎng)學(xué)生無直接關(guān)系的資源耗費(fèi)，包括房屋折舊、資產(chǎn)維護(hù)和日常管理等。其次，將每個(gè)作業(yè)中心中為同一目的而產(chǎn)生的作業(yè)進(jìn)行分類，我們把它稱為資源動因。通常高校的資源動因分為3類：一是可直接計(jì)入某特定專業(yè)，特定學(xué)生培養(yǎng)成本的終結(jié)資源動因，如各院系專業(yè)學(xué)生的活動經(jīng)費(fèi)、學(xué)生實(shí)習(xí)費(fèi)等；二是可直接計(jì)入各作業(yè)成本庫的作業(yè)專屬資源動因，如培養(yǎng)學(xué)生發(fā)生的辦公費(fèi)、考務(wù)費(fèi)、郵電費(fèi)等；三是必須分解后間接計(jì)入各作業(yè)成本庫的資源動因，如各作業(yè)中心的水電費(fèi)，然后，尋找作業(yè)動因（作業(yè)動因是分配作業(yè)成本的依據(jù)）。一般我們以數(shù)據(jù)是否容易取得以及實(shí)際消耗量與作業(yè)之間的相關(guān)性作為確定作業(yè)動因的依據(jù)。就高校而言，選擇授課數(shù)量作為各作業(yè)中心授課作業(yè)的作業(yè)動因，選擇實(shí)習(xí)小時(shí)數(shù)作為實(shí)習(xí)作業(yè)的成本動因。我們確定各類作業(yè)和核算的各動因以后，最后環(huán)節(jié)就是成本的具體分配。

在具體分配時(shí)，第一步是將高校的支持作業(yè)成本分配到主要作業(yè)中去。第二步是將支持作業(yè)之間相互分配，因?yàn)橐话愀髦С肿鳂I(yè)之間也會相互提供服務(wù)，在具體分配時(shí)一般從服務(wù)范圍最廣的作業(yè)開始逐項(xiàng)逐步采用“順序分配法”將費(fèi)用分配到其他相關(guān)作業(yè)中去。第三步，根據(jù)確定的動因，計(jì)算出每個(gè)作業(yè)成本庫的成本動因率，然后利用成本動因率將已經(jīng)歸集到各作業(yè)成本中心的成本分配到各專業(yè)、各年級的學(xué)生上。

（二）專業(yè)法在高校教育成本核算中的應(yīng)用 我國高等學(xué)校收費(fèi)是分專業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)的，如果在成本核算中也以各專業(yè)作為成本核算的對象，就可以做到收入與支出相對應(yīng)。專業(yè)法是按照學(xué)生類別和專業(yè)設(shè)置成本計(jì)算單，這樣也就是按照學(xué)生類別和專業(yè)歸集各項(xiàng)費(fèi)用和支出。對于各類別和專業(yè)學(xué)生發(fā)生的直接成本，直接計(jì)入該成本核算對象的成本計(jì)算單，而間接成本則選擇適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǚ峙溆?jì)入各成本核算對象的成本計(jì)算單。通常情況下，我國的高等學(xué)校是以學(xué)院或系為單位劃分的，因此，直接成本直接計(jì)入各學(xué)院或系的成本計(jì)算單，而間接成本分配計(jì)入成本計(jì)算單。對于學(xué)院或系之間相互提供的服務(wù)，可以在學(xué)院或系之間進(jìn)行交叉分配。

（三）本量利分析法在高校成本核算中的應(yīng)用本量利分析法是對成本、業(yè)務(wù)量、利潤之間的相互關(guān)系進(jìn)行的分析。就高校而言，“本”即辦學(xué)投入或辦學(xué)成本，“量”及為學(xué)生人數(shù)和教職工人數(shù)，“利”即事業(yè)結(jié)余，最終形成事業(yè)基金和福利基金。事業(yè)基金的積累為辦學(xué)效益的提高、高校的發(fā)展壯大、辦學(xué)條件的改善、市場競爭力的增強(qiáng)奠定了基礎(chǔ)。而高校辦學(xué)的最終目的是為了為社會輸送高質(zhì)量的人才，從此意義上講，高校之“利”即社會效益，這也體現(xiàn)出高等學(xué)校的非營利性組織的性質(zhì)；而福利基金的積累在于改善教職工的福利設(shè)施和福利待遇，充分調(diào)動教職工的積極性，能更好地為高校的發(fā)展做貢獻(xiàn)。因此以“量”為目的，以“利”為基礎(chǔ)，加強(qiáng)“本”的核算，才能使得高校成本核算不會偏離正確的軌跡，提高核算效率和效益。

隨著高校對教育成本的重視程度的提高，對高校教育成本的研究也逐漸增多，但由于高校財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的保密性，相關(guān)研究數(shù)據(jù)的取得也很困難，所以，我們的研究更多的是以企業(yè)和一些民辦高校成本管理經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)的，很多想法的實(shí)踐性還有待檢驗(yàn)。但隨著高校對成本管理的重視和對高校成本管理的深入研究，高校教育成本核算在不斷發(fā)展的同時(shí)會逐步完善。

[1]張淑靖.高校教育成本核算方法研究[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010(5):216-217．

[2]賀小燕,彭 鋼,王和林.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用[J].現(xiàn)代商業(yè)，2009(4):276．

[3]王 艷,李志立．高等教育成本核算初探.杭州電子科技大學(xué)學(xué)報(bào),2005(2):21-24.

[4]胡玉萍.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究.武漢理工大學(xué)，2005(2):7-17.

[5]王麗莉.新制度下高校財(cái)務(wù)管理工作的探索.上海鐵道大學(xué)報(bào)，1999(4):89-90.

A Probe into the Cost Accounting of Higher Education

LIU Zhi-yu
(Department of Finance,Shanxi Datong University,Datong Shanxi，037009)

To achieve sustainable development,a higher school has to reduce cost in addition to improving quality and rationally using resources.Therefore,a reasonable education cost accounting is very essential.This article elaborates on the necessity and principles of cost accounting in higher schools,and offers innovations in cost accounting.

education cost;higher education cost;cost accounting

F234.2

A

1674-0882（2012）06-0107-03

2012-09-23

劉治宇（1964-），女，山西代縣人，會計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

〔責(zé)任編輯 趙曉潔〕