黃河科技學(xué)院 武迎春

環(huán)境稅會計(jì)核算探析

黃河科技學(xué)院 武迎春

環(huán)境稅的開征必然會影響企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)其也會成為國家治理污染和進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的專項(xiàng)資金來源。這必然會加大企業(yè)、國家、社會公眾等各方對環(huán)境稅相關(guān)信息的需求。作為一個(gè)信息加工系統(tǒng)，會計(jì)通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告4個(gè)基本環(huán)節(jié)對數(shù)據(jù)進(jìn)行加工并形成最終會計(jì)信息。因此，依照會計(jì)核算開展環(huán)境稅信息生成過程研究將推動環(huán)境稅的有效實(shí)施。

一、環(huán)境稅會計(jì)核算之確認(rèn)

會計(jì)確認(rèn)是指把某個(gè)項(xiàng)目作為企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用或者其他會計(jì)要素加以正式的記錄或列入最終財(cái)務(wù)報(bào)表之中的過程。企業(yè)環(huán)境稅納稅項(xiàng)目和納稅行為的會計(jì)確認(rèn)首先是企業(yè)履行環(huán)境稅納稅義務(wù)而產(chǎn)生的負(fù)債的確認(rèn)，同時(shí)根據(jù)會計(jì)復(fù)式記賬原理，企業(yè)環(huán)境稅納稅項(xiàng)目和納稅行為進(jìn)行確認(rèn)時(shí)還涉及相應(yīng)的成本費(fèi)用的確認(rèn)。對企業(yè)環(huán)境稅納稅義務(wù)和相應(yīng)的成本費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)時(shí)還要考慮納稅環(huán)節(jié)的確認(rèn)問題。環(huán)境稅具有征稅環(huán)節(jié)靈活的特點(diǎn)，涉及投入、生產(chǎn)、產(chǎn)出、消費(fèi)各環(huán)節(jié)。因此，有關(guān)環(huán)境稅納稅義務(wù)和相關(guān)成本費(fèi)用的確認(rèn)環(huán)節(jié)應(yīng)結(jié)合環(huán)境稅征稅環(huán)節(jié)的靈活性開展，以便及時(shí)、準(zhǔn)確地提供環(huán)境稅會計(jì)信息。同時(shí)，環(huán)境稅的會計(jì)確認(rèn)不僅體現(xiàn)在對環(huán)境污染行為的確認(rèn)，還包括對資源開發(fā)利用行為的確認(rèn)；不僅起到對環(huán)境損害行為的制約，更體現(xiàn)出對環(huán)境友好行為的鼓勵(lì)。因此，環(huán)境稅的會計(jì)確認(rèn)不僅僅是納稅義務(wù)及成本費(fèi)用的確認(rèn)問題，而且要考慮各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)中可能有的涉及環(huán)境稅稅收優(yōu)惠的確認(rèn)。在企業(yè)開展投資初始，用于企業(yè)治理污染和環(huán)境保護(hù)的固定資產(chǎn)投資，允許采用加速折舊；在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，對采用清潔生產(chǎn)工藝、清潔能源進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)以及綜合回收利用廢棄物進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)，可享受增值稅、所得稅等方面的優(yōu)惠。

二、環(huán)境稅會計(jì)核算之計(jì)量

會計(jì)計(jì)量是指將符合確認(rèn)條件的會計(jì)要素登記入賬，并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表且確定其金額的過程。環(huán)境稅的會計(jì)計(jì)量主要指按照一定的計(jì)算方法根據(jù)相應(yīng)的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納環(huán)境稅額的計(jì)算過程，在這個(gè)過程中稅收法規(guī)上規(guī)定的課稅對象、課稅依據(jù)、稅收減免、稅收加征、稅目、稅率是計(jì)算應(yīng)納環(huán)境稅額的基本要素。應(yīng)納環(huán)境稅額的計(jì)算方法會因不同的稅目而有具體的計(jì)算公式，但基本計(jì)算公式仍然可以表述為：應(yīng)納環(huán)境稅額=計(jì)稅依據(jù)×適用稅率，“計(jì)稅依據(jù)”中涉及“計(jì)稅單位”概念，“計(jì)稅單位”可以是從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征和混合計(jì)征，“稅率”可以是由以絕對量形式表示的稅率和以百分比形式表示的稅率。具體計(jì)算公式應(yīng)用舉例如下。

對向環(huán)境排放廢氣、廢水等有害物質(zhì)或超標(biāo)熱量等，應(yīng)繳納的廢氣和大氣污染稅、廢水和水污染稅的計(jì)算公式為：應(yīng)納廢氣和大氣污染稅或廢水和水污染稅=排污量×該種氣體或水體的單位定額稅率。這里所用的排污量需要根據(jù)向大氣或水體排放有害物質(zhì)或超標(biāo)熱量等進(jìn)行專門檢測，按照對環(huán)境的有害程度測算得出。

對來源于工業(yè)廢棄物、商業(yè)廢棄物、農(nóng)業(yè)廢棄物、生活廢棄物對環(huán)境造成的污染而征收的固體廢物稅計(jì)算公式為：應(yīng)納固體廢物稅=固體廢棄物的重量或體積或數(shù)量×該種固體廢棄物單位定額稅率。

三、環(huán)境稅會計(jì)核算之記錄

會計(jì)記錄是指對經(jīng)過確認(rèn)而進(jìn)入會計(jì)信息系統(tǒng)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，通過預(yù)先設(shè)置好的各種賬戶，運(yùn)用一定的文字與金額，按照復(fù)式記賬的有關(guān)要求在賬簿中進(jìn)行記錄的過程。設(shè)置賬戶是會計(jì)記錄的第一步工作，因此筆者建議首先單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)交環(huán)境稅”總賬賬戶開展企業(yè)環(huán)境稅納稅義務(wù)的匯總核算，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)具體的環(huán)境稅稅目設(shè)置二級明細(xì)賬核算，比如目前部分國家開征的“二氧化硫稅”、“水污染稅”、“噪聲稅”、“固體廢物稅”、“垃圾稅”等，根據(jù)需要也可以設(shè)置三級或更詳細(xì)的明細(xì)核算。對于“應(yīng)交環(huán)境稅”對應(yīng)賬戶的設(shè)置可以本著“誰污染、誰承擔(dān)”的原則設(shè)置“環(huán)境成本”、“環(huán)境費(fèi)用”兩個(gè)賬戶進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集和分配。具體而言，對應(yīng)科目取決于環(huán)境稅的征收環(huán)節(jié)，在生產(chǎn)過程中征收的環(huán)境稅，其對應(yīng)科目應(yīng)該按照產(chǎn)生環(huán)境污染的行為與生產(chǎn)過程的關(guān)系進(jìn)行歸集：凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的，直接記入“環(huán)境成本”賬戶，然后根據(jù)產(chǎn)品成本計(jì)算的具體方法分配轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本中去；凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)無關(guān)的，直接記入“環(huán)境費(fèi)用”賬戶，直接進(jìn)入當(dāng)期損益。具體會計(jì)分錄為：生產(chǎn)環(huán)節(jié)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)納稅義務(wù)及成本費(fèi)用時(shí)分錄為借記環(huán)境成本、貸記應(yīng)交環(huán)境稅；生產(chǎn)環(huán)節(jié)分配轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本時(shí)分錄為借記生產(chǎn)成本、貸記環(huán)境成本；各環(huán)節(jié)中與產(chǎn)品生產(chǎn)無關(guān)的環(huán)境稅分錄為借記環(huán)境費(fèi)用、貸記應(yīng)交環(huán)境稅。筆者不贊同因環(huán)境稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債在“應(yīng)交稅費(fèi)”總賬下設(shè)置“應(yīng)交環(huán)境稅”二級明細(xì)賬及根據(jù)具體稅目設(shè)置三級明細(xì)核算的賬戶設(shè)置體系，也不贊同環(huán)境稅產(chǎn)生的成本費(fèi)用直接計(jì)入“生產(chǎn)成本”或“制造費(fèi)用”賬戶以及“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“營業(yè)稅金及附加”等賬戶，雖然這能減少財(cái)會人員的工作量。筆者認(rèn)為在環(huán)境稅會計(jì)處理時(shí)應(yīng)嚴(yán)格遵循會計(jì)重要性要求，具體闡述理由如下。

1.環(huán)境稅的開征是國家維護(hù)環(huán)境安全的需要。目前的環(huán)境問題不僅是影響當(dāng)代人的問題更是影響到子孫后代的問題，是人類社會可持續(xù)發(fā)展的最大障礙，已表現(xiàn)出了環(huán)境危機(jī)的發(fā)展事態(tài)。因此，企業(yè)影響環(huán)境的事項(xiàng)行為、履行環(huán)境保護(hù)的責(zé)任、治理環(huán)境污染的貢獻(xiàn)等相關(guān)會計(jì)信息已經(jīng)是企業(yè)、國家、投資人、社會公眾等社會各界共同關(guān)心的重要信息。所以，按照會計(jì)信息質(zhì)量特征體系中重要性特征的要求，應(yīng)對環(huán)境稅這一重要的事項(xiàng)單獨(dú)反映，并進(jìn)行重點(diǎn)說明。

2.環(huán)境稅的開征對環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益的提高作用顯著。眾所周知，環(huán)境稅的征稅目的主要是降低污染對環(huán)境的破壞，加拿大、愛爾蘭、芬蘭、美國、澳大利亞、荷蘭等較早的獨(dú)立開設(shè)環(huán)境稅種的國家的實(shí)踐已經(jīng)證明環(huán)境稅的開征對環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益的提高具有顯著作用。毋庸置疑，詳細(xì)而健全的環(huán)境稅會計(jì)信息的提供為環(huán)境稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起到了重要的基礎(chǔ)性作用。雖然我國目前還沒有獨(dú)立的環(huán)境稅稅種，但我國環(huán)境稅的開征工作已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，資料顯示，預(yù)計(jì)2013年將獨(dú)立開征。因此，通過獨(dú)立設(shè)置“應(yīng)交環(huán)境稅”、“環(huán)境成本”、“環(huán)境費(fèi)用”等總賬賬戶，可以提供環(huán)境稅有關(guān)的最重要、最直接的會計(jì)信息，將對目前我國大力調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、改變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式有支撐作用。并且，隨著環(huán)境會計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，獨(dú)立的“環(huán)境成本”、“環(huán)境費(fèi)用”賬戶還可以用來記錄各種與環(huán)境有關(guān)的支出費(fèi)用，以更好地反映企業(yè)在環(huán)境方面的詳細(xì)財(cái)務(wù)信息。

3.環(huán)境稅的開征是信息需求者作出正確決策的需要。環(huán)境稅的開展過程是多方利益博弈的過程，本身就存在較大的阻力和困難，但如果由于會計(jì)核算信息不健全而影響環(huán)境稅作用的發(fā)揮，將會帶來社會、經(jīng)濟(jì)上的嚴(yán)重不良影響，從這一點(diǎn)上我們更應(yīng)嚴(yán)格遵守會計(jì)重要性的要求，重點(diǎn)反映環(huán)境稅納稅信息，而不能因出于某種目的的會計(jì)信息的省略而影響信息需求者作出正確的決策。

四、環(huán)境稅會計(jì)核算之報(bào)告

會計(jì)報(bào)告是指在會計(jì)日常記錄的基礎(chǔ)上根據(jù)需要和可能，進(jìn)一步將會計(jì)信息加工整理，為各單位和個(gè)人披露企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營過程及其結(jié)果的一種會計(jì)行為。會計(jì)報(bào)告是會計(jì)核算工作的最后一個(gè)步驟，是企業(yè)內(nèi)外部信息需求者了解企業(yè)經(jīng)營情況的一種基本手段。隨著環(huán)境稅的開征，如前文所論述，在日常的會計(jì)記錄體系中已經(jīng)單獨(dú)設(shè)置了“環(huán)境成本”、“環(huán)境費(fèi)用”等全新的會計(jì)賬戶，因此需對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表做必要的補(bǔ)充和調(diào)整，以通過會計(jì)報(bào)告向信息需求者充分反映環(huán)境稅信息。具體調(diào)整設(shè)想如下。

1.在T型結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表右方負(fù)債中增加“應(yīng)交環(huán)境稅”報(bào)表項(xiàng)目，該項(xiàng)目的金額應(yīng)根據(jù)“應(yīng)交環(huán)境稅”總賬賬戶的期末余額直接填列。

2.在多步式的利潤表中增加“環(huán)境費(fèi)用”項(xiàng)目，與常見的3大期間費(fèi)用“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”并列列式在營業(yè)成本的計(jì)算環(huán)節(jié)中。

3.在現(xiàn)金流量表中無需調(diào)整現(xiàn)有項(xiàng)目，環(huán)境稅信息依然放在現(xiàn)金流量表“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”中反映。

4.在環(huán)境稅相關(guān)會計(jì)信息披露的過程中還需要對會計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行必要的調(diào)整，基于環(huán)境稅的重要性及特殊性在會計(jì)報(bào)表附注中披露的環(huán)境稅會計(jì)信息應(yīng)盡可能詳細(xì)，要披露企業(yè)環(huán)境稅的計(jì)征范圍、計(jì)征標(biāo)準(zhǔn)；污染物的排放量、濃度測定方式及標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)境稅稅率選擇的一般原則；環(huán)境稅額計(jì)算的基本方法；企業(yè)對環(huán)境的損害情況及其處理措施；企業(yè)控制污染的措施及其效果；重大環(huán)境事故對企業(yè)利潤總額的影響以及其他需要說明的情況等。

總之，對環(huán)境稅的會計(jì)核算應(yīng)遵循目前會計(jì)核算的一般環(huán)節(jié)，納入目前的財(cái)務(wù)會計(jì)核算體系，為各方信息需求者提供健全而詳細(xì)的環(huán)境稅信息，既體現(xiàn)了會計(jì)的重要性特征又符合成本效益的要求。

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