李 薈 張佳春

一、引 言

我國(guó)的高等教育正處于蓬勃發(fā)展的新時(shí)期，高等教育規(guī)模的擴(kuò)大導(dǎo)致了高教經(jīng)費(fèi)需求的迅速增長(zhǎng)。高校的資金活動(dòng)、各種委托代理關(guān)系日趨復(fù)雜，內(nèi)部財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也在加大。然而一個(gè)不容忽視的現(xiàn)實(shí)是，高校經(jīng)濟(jì)問(wèn)題案件頻發(fā)，違規(guī)腐敗披露層出不窮，這說(shuō)明隨著高校教育經(jīng)費(fèi)投入的增加，高校已成為違紀(jì)違規(guī)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，而高校內(nèi)部審計(jì)在高校經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)和防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)中發(fā)揮著不可替代的作用。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是內(nèi)部審計(jì)的生命線，同樣高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣很大程度上影響高校內(nèi)部審計(jì)效用的發(fā)揮。因而加強(qiáng)高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制，提高高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，是當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)工作需要解決的重要課題。本文首先回顧了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的國(guó)內(nèi)外研究，之后系統(tǒng)性綜述了國(guó)內(nèi)關(guān)于高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的文獻(xiàn)研究。

二、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制文獻(xiàn)回顧

國(guó)外有關(guān)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的研究開(kāi)展較早。大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為完善內(nèi)部審計(jì)工作的關(guān)鍵就是質(zhì)量控制，對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的重要性有著比較充分的認(rèn)識(shí)。典型的如，勞倫斯.索耶（Lawrence B.Sawyer）于1973年在《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》一書(shū)中認(rèn)為：“就質(zhì)量問(wèn)題而言，內(nèi)部審計(jì)主任應(yīng)該建立并保持一個(gè)質(zhì)量控制計(jì)劃，以評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)部門的工作。計(jì)劃的目的在于能合理保證內(nèi)部審計(jì)工作符合內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)的部門章程和其它適用的標(biāo)準(zhǔn)?！?/p>

安德魯·D·錢伯斯（Andrew·D·Chambers）在1995年出版的《內(nèi)部審計(jì)》中指出：“質(zhì)量控制包括了和審計(jì)質(zhì)量有關(guān)的所有活動(dòng)，要為內(nèi)部審計(jì)周期中的各相關(guān)因素提供綜合控制。內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部必須具備有效控制，高層管理部門也必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行有效控制?！?/p>

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中要求審計(jì)主管必須建立并維護(hù)涵蓋內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所有方面的質(zhì)量保證與改進(jìn)程序，且質(zhì)量保證與改進(jìn)程序必須包括內(nèi)部評(píng)估與外部評(píng)估兩個(gè)層面。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在其質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)第八號(hào)陳述（SQCS No.8，2011）中要求公司的審計(jì)質(zhì)量控制包括六大要素：領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、道德要求、接受和延續(xù)的客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)、人力資源、業(yè)績(jī)和監(jiān)控。

國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制也有了較為成熟和體系化的研究。國(guó)內(nèi)學(xué)者莊恩岳在《內(nèi)部審計(jì)》中指出：“質(zhì)量控制是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理體系的重要環(huán)節(jié)，在很大程度上內(nèi)部審計(jì)工作的價(jià)值取決于審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量?？陀^、可靠、及時(shí)、專業(yè)的審計(jì)工作成果能為管理當(dāng)局和其他相關(guān)部門提供大量有用信息，并建立和保持他們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的信任。因此，每一個(gè)內(nèi)部審計(jì)部門都應(yīng)建立科學(xué)有效的審計(jì)質(zhì)量控制制度?！贝送?，他還提出應(yīng)該建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制分級(jí)監(jiān)督制度、內(nèi)部檢查制度以及外部檢查制度?！?/p>

錢世昌在《內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》中提到：“諸多內(nèi)部審計(jì)管理環(huán)節(jié)中的中心環(huán)節(jié)、重中之重就是加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理。他認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)通過(guò)政策性監(jiān)督檢查、內(nèi)部審核、外部審核這三個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)日常的質(zhì)量管理。”

畢秀玲、薛巖（2005）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是一個(gè)體系，只有從控制組織、控制手段和控制過(guò)程等方面實(shí)施全面控制，才能產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的控制效果。文章試圖搭建一個(gè)比較完整的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制分析框架，以圖示方式匯總了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的構(gòu)成因素和相互關(guān)系。

2005年5月發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》中指出內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為確保其審計(jì)質(zhì)量符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定和執(zhí)行的政策和程序。并提出了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的主要內(nèi)容：職業(yè)品德、專業(yè)勝任能力、工作分配、制定操作規(guī)程、咨詢、考核與評(píng)價(jià)、評(píng)估報(bào)告、監(jiān)控及督導(dǎo)。

三、高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制文獻(xiàn)綜述

盡管如此，專門研究?jī)?nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制還不是很多，針對(duì)高校的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的研究更是少之又少。在可搜索到的針對(duì)高校的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的文獻(xiàn)中，主要集中在以下四個(gè)方面的研究：

（一）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制現(xiàn)狀

蘭艷澤、賓瑜（2008）通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的形式對(duì)某省108所高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制情況進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)雖然大部分高校都單獨(dú)設(shè)置了審計(jì)處（室）或具有審計(jì)職能的辦公室，但內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、權(quán)威性較弱。且各高校普遍缺乏復(fù)合型專業(yè)技術(shù)人才，制度建設(shè)參差不齊，大多高校沒(méi)有形成系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)制度。

錢華（2010）認(rèn)為目前高校內(nèi)部審計(jì)需求不高，供給也不足，表現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)部門沒(méi)有真正參與到高校的管理，學(xué)校管理層及普通員工對(duì)內(nèi)部審計(jì)缺乏了解和理解。部分高校的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不獨(dú)立，高校內(nèi)部審計(jì)制度的出臺(tái)主要考慮上級(jí)主管部門布置的工作重心，對(duì)于制度的系統(tǒng)性、全面性考慮較少。審計(jì)人員綜合素質(zhì)還有待提高，審計(jì)技術(shù)和方法相對(duì)落后，主要業(yè)務(wù)范圍仍局限于財(cái)務(wù)、基建、后勤、資產(chǎn)等保障部門，對(duì)學(xué)校管理的核心業(yè)務(wù)如教學(xué)管理、科研管理、人力資源管理等缺乏有效的控制途徑。

李建英（2010）亦認(rèn)為目前我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不科學(xué)，人員配備不合理；內(nèi)審人員知識(shí)單一，綜合素質(zhì)低；內(nèi)審質(zhì)量控制技術(shù)方法落后，審計(jì)職能未得到充分發(fā)揮；缺乏內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的再監(jiān)督機(jī)制。

（二）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制影響因素

田曉紅（2010）在對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制要素進(jìn)行了實(shí)證研究后，發(fā)現(xiàn)職業(yè)品德要素、專業(yè)勝任能力要素與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量具有強(qiáng)的正相關(guān)性；咨詢要素、工作分配要素、督導(dǎo)要素及監(jiān)控要素與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量間接正相關(guān)；考核與評(píng)價(jià)要素、評(píng)估要素可能與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)；另外還可能有影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立控制要素存在。

蘭艷澤、賓瑜（2008）認(rèn)為決定高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的因素主要應(yīng)包括：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)、內(nèi)部審計(jì)的制度建設(shè)、內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)劣、內(nèi)部審計(jì)管理力度、對(duì)內(nèi)部審計(jì)的激勵(lì)和約束機(jī)制等六個(gè)要素。

李晶（2010）認(rèn)為影響高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)鍵因素包括高校內(nèi)部審計(jì)環(huán)境、審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性、人員素質(zhì)、審計(jì)業(yè)務(wù)程序的質(zhì)量控制、審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督五個(gè)方面。

（三）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制對(duì)策

張宏祿、吳旭樺（2005）提出從兩個(gè)方面強(qiáng)化高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制。一是基本質(zhì)量控制，包括保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、權(quán)威性和審計(jì)人員的客觀性；遵守內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范審計(jì)行為；不斷提高內(nèi)審人員的政治業(yè)務(wù)素質(zhì)，保證審計(jì)質(zhì)量。二是作業(yè)質(zhì)量控制。包括準(zhǔn)備階段質(zhì)量控制、實(shí)施階段質(zhì)量控制、終結(jié)階段質(zhì)量控制和審計(jì)后的質(zhì)量控制。并建立審計(jì)質(zhì)量考核制度，評(píng)價(jià)審計(jì)人員的工作業(yè)績(jī)，建立審計(jì)項(xiàng)目總結(jié)和分析研討制度，保證審計(jì)質(zhì)量。

賴騰云（2008）認(rèn)為應(yīng)該營(yíng)造良好的內(nèi)部審計(jì)工作環(huán)境，加強(qiáng)培訓(xùn)和后續(xù)教育，提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)，規(guī)范內(nèi)部審計(jì)程序和方法，建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查機(jī)制。

李建英（2010）提出從四個(gè)方面來(lái)提升高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制：科學(xué)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，合理配備內(nèi)審人員；提高內(nèi)部審計(jì)人員綜合素質(zhì)，充實(shí)審計(jì)人力資源；采用先進(jìn)的審計(jì)質(zhì)量控制技術(shù)方法，充分行使審計(jì)職能；建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的再監(jiān)督機(jī)制，督促內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提高。

陸秋健、李作家（2011）認(rèn)為應(yīng)從三個(gè)方面即，高校內(nèi)部審計(jì)程序質(zhì)量控制、高校內(nèi)部審計(jì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制和高校內(nèi)部審計(jì)資源質(zhì)量控制來(lái)探索高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的方法。

（四）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系

《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中曾提出，要建立審計(jì)質(zhì)量控制體系，實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目全過(guò)程質(zhì)量控制。規(guī)定中要求建立審計(jì)質(zhì)量控制體系應(yīng)具有全面性、系統(tǒng)性、嚴(yán)密性和有效性。

馮寶軍（2007）提出應(yīng)從宏觀和微觀兩個(gè)層次來(lái)構(gòu)建高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系，宏觀層面包括審計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則的制定，微觀層面包括審計(jì)組織內(nèi)部的質(zhì)量控制和質(zhì)量檢查。

吳華萍（2008）認(rèn)為應(yīng)從四個(gè)層級(jí)構(gòu)建高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系：1、職業(yè)理念控制，即高校審計(jì)人員應(yīng)遵守職業(yè)道德，樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)；2、組織機(jī)構(gòu)控制，包括審計(jì)部門的設(shè)置，建立質(zhì)量約束機(jī)制和加強(qiáng)審計(jì)制度建設(shè)；3、業(yè)務(wù)流程控制，包括審計(jì)準(zhǔn)備階段的控制、審計(jì)實(shí)施階段的控制和審計(jì)終結(jié)階的控制；4、人力資源的管理，從人員招聘和人員培訓(xùn)兩個(gè)方面來(lái)支撐審計(jì)質(zhì)量控制體系。

蔣美玉（2010）認(rèn)為應(yīng)從完善內(nèi)部審計(jì)制度體系、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)、實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目全過(guò)程控制上來(lái)構(gòu)建高校的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制基礎(chǔ)體系，并從內(nèi)部評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)兩個(gè)層面實(shí)施內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)制度。

四、小 結(jié)

綜上可見(jiàn)，目前我國(guó)高校的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制現(xiàn)狀不容樂(lè)觀，在領(lǐng)導(dǎo)重視、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、審計(jì)方法和范圍、內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)等方面均存在各種問(wèn)題。而這些因素直接或間接地影響到內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。2009年，特別針對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)工作的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》中進(jìn)一步明確要求高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，定期接受各級(jí)教育行政主管部門內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)所屬高校內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行的質(zhì)量評(píng)估。學(xué)者們已普遍認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)的重要性，并且提出構(gòu)建高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系的建議。然而大部分研究尚停留在揭示現(xiàn)狀和政策建議階段，即使有少量文獻(xiàn)提出評(píng)價(jià)體系的幾項(xiàng)指標(biāo)，也較為片面，不具有普遍性。

總之，現(xiàn)有的研究尚未提供一個(gè)完整的思路構(gòu)建高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系，這與相關(guān)法規(guī)還不夠完善有一定關(guān)系，現(xiàn)有的關(guān)于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的法規(guī)僅僅是一個(gè)框架性文件，一些辦法缺少具體的操作細(xì)則，應(yīng)用起來(lái)受人為主觀因素影響，可操作性不強(qiáng)，這在一定程度上影響了審計(jì)質(zhì)量控制的效果。對(duì)于實(shí)際從事高校內(nèi)部審計(jì)的人員來(lái)說(shuō)，需要更多的具體操作指南和操作標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)。所以，在今后的研究中應(yīng)更加注重如何構(gòu)建一個(gè)完善的針對(duì)高校的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系。在構(gòu)建時(shí)除了應(yīng)全面考慮到以上影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的因素之外，同時(shí)應(yīng)將質(zhì)量控制評(píng)價(jià)體系設(shè)定為量化的指標(biāo)，以使得評(píng)價(jià)體系更具有操作性和系統(tǒng)性。這將是我們今后的研究方向。

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［2］安德魯·D·錢伯斯.內(nèi)部審計(jì) [M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1995年

［3］《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，2001年

［4］《AICPA Statement on Auditing Standards》，2011年

［5］莊恩岳.內(nèi)部審計(jì)[M].經(jīng)濟(jì)管理出版社，1997年

［6］錢世昌.內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù) [M].中國(guó)審計(jì)出版社，1995年

［7］畢秀玲、薛巖.我國(guó)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題及對(duì)策研究[J].審計(jì)研究，2005（3）：47-52

［8］《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》，2005年

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