黃顯官 朱 玲

對會計人員及其工作的誠信要求，在國內外的眾多的法律法規(guī)及工作準則中均有陳述和強制性要求，其目的就在于保證會計信息的真實和完整、保證其所在單位的資產（包括投資人、債權人等）不受侵蝕，從一個方面保障該單位的健康和持續(xù)發(fā)展，從而保證整個國家的經(jīng)濟健康有序發(fā)展，盡管利劍高懸、監(jiān)管程序設計嚴謹，但是財務舞弊驚天大案卻屢屢曝出，比如國內的銀廣夏（SZ000557）虛構財務報表案、綠大地（SZ002200）財務舞弊欺詐上市案等等，國外諸如美國的安然公司連續(xù)四年財務造假案、世界通訊公司虛增收入利潤舞弊案，日本的奧林巴斯公司涉及長達13年的財務瞞報案等等，其它與之相仿或較之輕微一些的財務舞弊案例更是舉不勝舉，導致這樣的結果究竟問題出在哪里。原來，眾多的制度要求擺到會計人員的面前時卻成為了一道二難命題，選擇往左走或是往右走都非常為難，但是殘酷的現(xiàn)實迫使會計人員做出了誠信無為的選擇，具體表現(xiàn)就是失真的財務信息導致信息使用者遭受非常的損失，對此我們應該采取什么樣的治理措施來破解該命題、重塑會計誠信呢。

一、會計工作是任何一個單位的核心治理之一，但卻遭遇二難境地，難以發(fā)揮應有的作用。

財務報表是綜合反映核算單位真實運營狀況的重要信息，它引導投資人、債權人等采取正確的行動，一旦出現(xiàn)差異（尤其是舞弊）就會導致相關利益方受損，所以這就客觀上要求加工報表所涉及的各環(huán)節(jié)誠實工作（依據(jù)真實完整的原始資料按照行業(yè)準則予以核算反映），不容摻雜虛假成份，但是透視所有的財務舞弊案，盡管與公司治理不完善相關，但是均與財務會計失職密切相關，這所有的錯誤信息均是經(jīng)過會計人員核算之后發(fā)布的。

會計人員的二難處境默許和縱容了財務舞弊案的發(fā)生。會計人員歸屬于某一特定的單位，為其雇主盡職服務，服從于雇主，執(zhí)行雇主的旨意，一旦有所違抗就會落得被解雇的下場，在此情形下，會計人員為了明哲保身，多是服從和配合，甚至一起想法設法去粉飾財務報表以達到一定的預想目的。但是，一旦超越法律、違背規(guī)則行事，則會為自己埋下伙同作案的嫌疑，是選擇堅持正義抵制虛假或是默許放任助推虛假的存在和擴大，這就是會計人員的二難尷尬選題，選擇前者則有可能失去工作、遭遇打擊報復；選擇后者則有可能將自己推向萬劫不復的境地，在目前工作競爭十分激烈的現(xiàn)實面前，很多人卻迫不得已地選擇了后者，最多在實際工作中采取一些比較微小的自保措施：比如單證必須有負責人簽字認可、分利時盡量少得或不得等等，但是這些已經(jīng)無法阻止引發(fā)更大破壞作用的虛假報表的出爐了。

導致這種二難處境的原因在于會計人員的管理體制方面出了問題，會計人員實際的被雇主控制導致真實誠信反映的職能被壓制和剝奪，雖然強化職業(yè)道德和法治教的工作做了不少，但是空洞的說教和紙上談兵已經(jīng)無法撼動這種以利益為紐帶結成的舞弊核心、現(xiàn)實的艱辛已經(jīng)無法阻止會計人員違背職業(yè)操守去踐踏誠信的諾言。

會計本可誠信，然而現(xiàn)實中會計人才的需方市場導向以及雇主威逼利誘的殺手锏等兩大重要因素異化了會計誠信的本質要求，使會計誠信變成了忠于故主的誠信、舍棄了公眾意義的誠信內涵，而這種變質的誠信卻又被簽證機構貼上“誠信”的標簽后大行其道。

二、因利益蒙蔽致審計鑒證失效，致使會計非誠信行為得以被掩蓋后長期存在。

為了讓公眾得到真實完整的財務報表，一般規(guī)定由處于完全獨立的第三方會計師事務所對其進行審計，出具獨立的審計報告，這種制度的設計師科學合理的，但是絕大多數(shù)的財務舞弊案卻讓執(zhí)行審計任務的會計師事務所脫不了干系，根本原因不在于他們的業(yè)務水平不夠格，而是結伙逐利的行為讓舞弊的報表最終得以放生，在舞弊的財務報表上違心地貼上了“可以信賴使用”的標簽。

本是把關的會計師事務所是怎樣成為了幫兇的呢？正是他們在巨大的利益誘惑下，運用其嫻熟的專業(yè)技術和處理技巧，或鉆制度空子或打擦邊球或干脆有意識地遺漏某一審計程序放任對方造假杜撰,最終達成對方的意愿，自己也從而獲得巨大的非法利益（直接的或者間接的）。

導致這樣的結果主要原因有：一是市場競爭激烈，聘用會計師事務所的權力在于具體的單位，他們可以選擇到滿足自己需求的事務所，一旦不能滿足自己的需要時，可以更換；二是會計師事務所的違法成本低，較少的違法成本無法阻止其撈取巨大利益的欲望和行為；三是對會計事務所的再監(jiān)管缺失，使其違法行為能夠長期存在，甚至泛濫。

會計師事務所本可以將財務舞弊行為甄別出來予以糾正和打擊，但實際工作中并沒有表現(xiàn)出來，反倒是抱團作弊，用更加令人信服的虛假外衣進行偽裝，綁架公眾的信任，以達到攫取個人和集體利益的目的，于是會計人員的非誠信行為就能夠在此環(huán)境中得以長期存在，這也給會計人員帶來了依附感和僥幸感，逐步地助長了不正之風。

三、采取強力措施破解會計二難困境、確保會計誠信落到實處。

會計人員知曉單位的經(jīng)濟業(yè)務、熟悉資金運轉的流向和流量，能夠把握關鍵的財務會計風險控制點，對于掌握舞弊貪腐線索和事實具有得天獨厚的優(yōu)勢，只是他們缺乏能夠獨立堅持正義、講真話的環(huán)境。總結國內外財務舞弊案被查處的過程可以看出，以相關知情人的主動揭露和相關業(yè)務數(shù)據(jù)斷鏈無法銜接吻合而曝出的漏洞被人追蹤發(fā)現(xiàn)等兩種情況為主；另外借鑒國內原來實行會計委派制賦予會計人員以“獨立性”的成功經(jīng)驗，我們應對目前財務舞弊案的主要措施就是要解放會計人員，創(chuàng)造一個讓他們擺脫控制、合法利益得到保障、能夠講真話的環(huán)境，讓他們能夠無所顧慮地原原本本地將違法違規(guī)情況揭露出來，成為反舞弊的中堅力量，以期高效地達到阻止危害的發(fā)生或加深的目的。

（一）統(tǒng)一調配會計人員。會計人員管理機構根據(jù)工商管理機構注冊登記的單位信息，按照規(guī)定會計人員配比的標準并參照企業(yè)的性質和主營業(yè)務內容等相關信息，配備適當數(shù)量和質量的會計人員和會計機構負責人（比如微型企業(yè)實行代理賬務管理、年營業(yè)收入0—100萬元或從業(yè)人員20人以下的配備一名會計人員和一名出納人員、營業(yè)收入在100—300萬元或從業(yè)人員在21—50人的配備2名會計人員和一名出納，其中一人兼任會計負責人，以此類推），這些人員遵從其所在單位的統(tǒng)一管理并在該單位領取報酬，要求他們必須嚴格守法守紀、充分履行會計職責（完善內控制度建設及準確核算），但與領導人發(fā)生意見分歧時，在充分發(fā)表會計建議后仍可以按照領導意見辦理，但需要跟蹤其后續(xù)發(fā)展效果。

這樣做可以獲得以下好處：所有登記在冊的單位都有了正規(guī)的會計人員進行會計核算，對于保證其正常發(fā)展，決策部門全面獲取某一單位、一定區(qū)域和整體的經(jīng)濟發(fā)展數(shù)據(jù)打下了堅實的基礎，避免了漏報、瞞報、謊報等現(xiàn)象；另外，對于足額正確納稅也會起到很大的幫助，因為現(xiàn)在很多實體不進行會計核算，缺乏計稅的真實材料，偷漏稅的現(xiàn)象還是比較嚴重的。

開通特情及時反映處置綠色通道，便于及時阻止重大危害的發(fā)生、蔓延。對于會計人員或會計機構負責人確認的重大舞弊貪腐線索和事實的，需要立即向會計管理機構反映，會計管理機構接報后應立即啟動應急處理機制，及時阻止重特大舞弊貪腐案的發(fā)生或蔓延，及時調配保護案情提供人，將經(jīng)濟危害和社會危害降低到最低。

會計管理機構重點設置會計人員調配（與工商管理機構聯(lián)動）、會計工作質量檢查檢查與評估、會計人員教育培訓、資格考評及職稱評審、經(jīng)濟數(shù)據(jù)匯總及其運行分析（可以按商業(yè)、工業(yè)、事業(yè)等行業(yè)劃分、與統(tǒng)計機構聯(lián)動）、舞弊貪腐情報收集及處置（與監(jiān)察紀委、檢察機關聯(lián)動）、會計人員權益維護等職能辦公室，切實將會計人才資源及其所掌握的信息資源充分利用起來，為經(jīng)濟建設做出應有的重要貢獻。

實行上述的管理體制后，需要會計人員簽訂嚴格的誠信保密協(xié)議，對于自己知曉的單位秘密不得無故外泄，否則需要承擔相應的責任。

（四）強制要求需要審計的單位必須每三年更換一次會計師事務所，同一會計師事務所在10年內不得服務于同一單位及其關聯(lián)單位。新接手的會計師事務所需要對前三年度的審計工作提出審查意見，凡是有隱瞞的，負連帶責任。

（二）強制要求單位每三年更換一次機構會計負責人，10年內不得在同一單位及其關聯(lián)單位擔任會計負責人。如果會計負責人長期呆在某一特定的單位，介于利益和人際關系考慮，會產生很多的顧慮，無形中就限制了其敢于揭露舞弊及腐敗的空間和膽量，同時單位的負責人也會以此挾持他們，迫使他們保持靜默或協(xié)助狀態(tài)，從而將舞弊行為盡量長時間地包庇。相反如果每三年更換一次會計機構負責人，一是讓離開的會計人員因為擺脫了原來的實際控制而敢于揭露舞弊和腐敗，二是單位負責人考慮到無法長期控制會計負責人而有所顧慮，對其不法行為自會有所震懾和限制。

對于一般會計人員則不做強制要求，但可以根據(jù)其本人的申請結合其實際所處地位予以調整，目的在于既全面推進工作，又能保護會計人員的合法權益。

（三）給予會計人員赦免權。凡是離開單位之后能夠在6個月之內客觀反映所離開單位的財務貪腐舞弊事實的并退出非法所得的會計負責人或會計人員，可以不予追究非主動性參與者的責任，并視貢獻大小給予獎勵；對于主動策劃參與的，可以酌情減輕處罰。這一條非常重要，因為在其工作期間，由于受制于所在單位，難免會得到一些統(tǒng)一分配的非法利益，介于當時的環(huán)境不便直接拒絕和退還，在其離開后，就應該給予充分的寬松環(huán)境，讓其充分地揭露舞弊和貪腐，這樣就會收到很好的效果，尤其是在打擊貪腐、匡扶社會正義、構建和諧社會等方面發(fā)揮出特別的作用：不但可以比較準確地直擊責任人，而且可以節(jié)約大量的反腐成本，更為關鍵的是長此以往就會形成一種截擊經(jīng)濟性違法犯罪的氛圍，達到讓其不敢為的效果。

同樣我們可以考慮給予離職高管揭露貪腐舞弊行為的赦免權，當然自身主動策劃實施的，可以酌情予以輕處。

另外，制度也需要做出這樣的規(guī)定：離開的會計負責人需要提供一份完整的財務建議書，其中重點需要提出涉及內控和治理方面的建設性意見。

會計師事務所的審計簽證作用是非常重要的，它是財務會計報表面向公眾之前的最后把關者，無論是制度的設計或是公眾對它的期待，都賦予了至關重要的鑒別是否真實完整可信的職能，盡管大多數(shù)會計師事務所都很公正地履行了自身的職能，為經(jīng)濟建設起到了很重要的作用，但是仍有少數(shù)違規(guī)違法者，與其所服務的單位同流合污，比如某些準備進行IPO的企業(yè)，首先就暗地里提前尋找到自己信任的具有審計上市公司的會計師事務所進行上市前的準備，這時的會計師事務所就會為企業(yè)出主意想辦法，惡意利用制度的不完善之處、歪曲理解準則概念和規(guī)定，將硬性考核數(shù)據(jù)指標“修正”達標，等其上市之后便可以長期為之服務，也就很容易把問題和漏洞長時間地隱藏遮掩起來，給社會、投資人、債權人以及股市中小投資者帶來極大的損失。

針對上述所存在的弊端，我們的應對措施就是杜絕“一所”把持話語權和啟動再審程序，即單位不得長期聘用一所會計師事務所，必須每三年更換一次且不得具有關聯(lián)關系，同一會計師事務所及其關聯(lián)所在10年內不得服務于同一或關聯(lián)單位，新接手的會計師事務所需要對前三年度的審計工作提出審查意見，凡是有隱瞞或草率應付的，負連帶責任。

中注協(xié)應該對會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量進行檢查評估，對重點行業(yè)和企業(yè)可以啟動再審程序，對違法違規(guī)的會計師事務所應該加大懲處力度，凈化審計簽證市場，使之能夠真正起到為經(jīng)濟建設保駕護航的作用，在整治會計師事務所非規(guī)范行為的過程中，建立黑名單數(shù)據(jù)信息庫、行業(yè)禁入、行政處分、刑事處罰和經(jīng)濟處罰等措施都是必不可少的。

審計監(jiān)督會計，同時會計也對審計也形成了具有赦免權揭露的監(jiān)督權力，兩者相互制衡，促成誠信的實效。

［1］張俊民，林野萌.2010.劉彬上市公司會計舞弊識別及治理理論研究現(xiàn)狀與展望——“上市公司會計舞弊識別及治理”專題國際學術研討會觀點綜述.會計研究，9：92-96

［2］汪士果，張俊民.2011.基于數(shù)據(jù)挖掘的會計舞弊識別問題研究綜述.中南財經(jīng)政法大學學報，1：79-84

［3］許蔚君.2012.內部控制環(huán)境對會計職業(yè)道德行為影響研究.會計之友.1：23-26

［4］張宏亮.2011.會計投資者保護指數(shù)：設計原理與評價體系.財務與會計（理財版）.11：19-21

［5］阮瀅.2011.強化反腐內控機制建設的構想.鄭州航空工業(yè)管理學院學報.5：56-60

［6］丁日佳，韓學義.2006.注冊會計師與上市公司聯(lián)合作假的分析及治理.財會月刊（綜合版）.11：55-56

［7］黃世忠.2002.美國財務舞弊癥結探究.會計研究.10：24-32