許麗霞

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，標(biāo)志著我國(guó)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論及實(shí)務(wù)研究邁上了一個(gè)新的臺(tái)階，合并報(bào)表亦稱(chēng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表或合并會(huì)計(jì)報(bào)表。它是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)而編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的實(shí)施，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍問(wèn)題將會(huì)成為實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)和重點(diǎn)，同時(shí)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍問(wèn)題也是調(diào)節(jié)利潤(rùn)的重要調(diào)節(jié)閥。合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表，這些會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在其個(gè)別的會(huì)計(jì)報(bào)表中已分別進(jìn)行了反映，但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)，在編制合并報(bào)表時(shí)，必然包含著重復(fù)計(jì)算的因素。因此，在編制整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將這些重復(fù)計(jì)算的因素予以抵銷(xiāo)。

新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。新準(zhǔn)則中沒(méi)有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說(shuō)明，選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則，由此容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并會(huì)計(jì)信息不同。實(shí)際上，由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，所以，建議在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來(lái)計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的孫公司持股比例。但是，由于加法原則更能真實(shí)的反映實(shí)質(zhì)性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

我國(guó)母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來(lái)?yè)Q取子公司的控制權(quán)的，因此應(yīng)該提倡使用購(gòu)買(mǎi)法。母公司購(gòu)買(mǎi)子公司所支付的價(jià)格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽(yù)是客觀存在的。使用購(gòu)買(mǎi)法不但符合合并報(bào)表的國(guó)際趨勢(shì)，而且可以防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法。當(dāng)然，隨著股東交換業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的討論也應(yīng)納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍，并嚴(yán)格限定使用條件。對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制抵消分錄的改革，一是改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵消方法。這一業(yè)務(wù)的抵消，應(yīng)采用國(guó)際通用的做法，分為兩步:第一步，編制當(dāng)年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵消分錄，如有應(yīng)付股利，應(yīng)將投資收益與權(quán)益性投資和應(yīng)付股利兩個(gè)項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)；第二步，當(dāng)年年初母公司權(quán)益性投資與其擁有子公司股東權(quán)益數(shù)額相抵消。在編制第一步抵消分錄時(shí)，如有合并價(jià)差應(yīng)按規(guī)定攤銷(xiāo)。采用上述方法可以使合并報(bào)表中的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額與母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目相銜接。二是取消子公司提取的盈余公積金沖回的抵消分錄。企業(yè)集團(tuán)的盈余公積金應(yīng)按合并利潤(rùn)分配表中凈利潤(rùn)的一定比例計(jì)算列示，與母公司個(gè)別利潤(rùn)分配表一致。當(dāng)然，這種做法不否定子公司的應(yīng)按凈利潤(rùn)一定比例對(duì)盈余公積金的提取。

我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則要求合并報(bào)表編制以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)（母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表），對(duì)于納入合并范圍的企業(yè)，尤其是間接控制而納入合并范圍的企業(yè)，準(zhǔn)則中只規(guī)定了應(yīng)當(dāng)將其納入合并范圍，而沒(méi)有明確在股權(quán)結(jié)構(gòu)的哪個(gè)層次上納入合并范圍，雖然在理論上合并范圍內(nèi)的所有對(duì)象一次合并還是逐層合并都可以實(shí)現(xiàn)報(bào)表合并，但是隨著集團(tuán)型企業(yè)的增加，集團(tuán)規(guī)模不斷擴(kuò)大，由于工作量太大，導(dǎo)致難免有遺漏，且不符合成本效益原則，因此，在集團(tuán)最高層次一次性編制合并報(bào)表幾乎不可能實(shí)現(xiàn)。在實(shí)務(wù)中，把整個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部分成幾部分子集團(tuán)，逐級(jí)合并報(bào)表的合并方式經(jīng)常被一些大型集團(tuán)企業(yè)所采用。這就要求合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)必須突破原有的以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，而將子集團(tuán)的合并報(bào)表也作為母集團(tuán)合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)，保證各子集團(tuán)的合并報(bào)表數(shù)據(jù)的合理性。但在政策規(guī)定中，這樣做沒(méi)有具體的操作指導(dǎo)。建議合并報(bào)表準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)研究并明確層層合并的基本處理原則與方法，以便為實(shí)務(wù)操作提供理論基礎(chǔ)。考慮到通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)多層控股下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制硬性規(guī)定一種方法不夠現(xiàn)實(shí)，比較可行的辦法是在不違背會(huì)計(jì)核算基本原則的前提下，首先從實(shí)務(wù)的可操作性考慮，將實(shí)務(wù)操作中相對(duì)簡(jiǎn)化、便捷的逐級(jí)合并法作為首選方法，而將一次合并法作為備選方法。