■辛悅

一、背景

慈善組織是非營(yíng)利組織，慈善事業(yè)是公益事業(yè)，作為政府和市場(chǎng)同時(shí)失靈情況下衍生出的社會(huì)救助體系的重要組成部分，其在促進(jìn)民生政策的落實(shí)與和諧社會(huì)的構(gòu)建上有不可替代的作用，理論上具備公眾社會(huì)責(zé)任與公德的完美光環(huán)。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)慈善組織和慈善事業(yè)日益發(fā)展，但是在發(fā)展的同時(shí)，也暴露了諸多問(wèn)題，慈善組織信息披露（特別是財(cái)務(wù)信息）不透明、審計(jì)監(jiān)督不到位便是其中的弊病。

慈善組織的信息披露是向社會(huì)公眾和捐贈(zèng)人公布有關(guān)組織運(yùn)轉(zhuǎn)、資金流向等信息，使組織的管理過(guò)程公開(kāi)化、透明化，讓社會(huì)公眾、捐贈(zèng)人和政府主管部門(mén)在充分了解信息的基礎(chǔ)上實(shí)行合理監(jiān)督。慈善組織的本質(zhì)特征是公益性，其披露的信息不以利潤(rùn)為主要衡量標(biāo)尺，而是看其社會(huì)公益使命的履行和完成情況。根據(jù)普華永道關(guān)于“不透明指數(shù)”的調(diào)查報(bào)告，一個(gè)國(guó)家的透明度越高，其資本成本越低，二者存在直接相關(guān)關(guān)系。慈善組織也如此，其信息披露愈充分、可靠、及時(shí)，慈善組織擔(dān)負(fù)的不確定性因素就愈少，利益相關(guān)者的風(fēng)險(xiǎn)愈低，慈善組織籌集善款、獲取公信資源也就愈容易。目前我國(guó)慈善組織信息披露的透明度低下，管理費(fèi)用居高，必要的監(jiān)督不到位，隱瞞、截流、侵吞、濫用或“移花接木”挪用善款的現(xiàn)象嚴(yán)重，慈善組織財(cái)務(wù)信息披露較少，經(jīng)審計(jì)的更少，有的雖經(jīng)審計(jì)，但卻只審計(jì)合法合規(guī)性，對(duì)善款使用的效率和效果卻不予涉及。威振東、吳清華（2008）認(rèn)為，慈善資金審計(jì)現(xiàn)階段的主要關(guān)注點(diǎn)為財(cái)務(wù)信息的合規(guī)性，而對(duì)于慈善組織資源耗用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性及環(huán)境性，尚未予以關(guān)注，因而不能反映綜合績(jī)效。

慈善組織信息不透明、審計(jì)監(jiān)督不到位的現(xiàn)狀給“胡曼莉”、“郭美美”們留下了滋生腐敗的土壤和溫床，這些丑聞事件的曝光讓原本應(yīng)該閃耀著道德光環(huán)的捐贈(zèng)活動(dòng)蒙上了一層失信于民、令捐贈(zèng)者心寒和失望的陰霾，慈善組織的公信力也因此飽受質(zhì)疑，信息披露公開(kāi)透明、審計(jì)監(jiān)督有效得力便成為其“治病療傷”挽救公信力的關(guān)鍵。2011年底，“河南水窖”審計(jì)報(bào)告公布于眾，成為國(guó)內(nèi)首份民間公益活動(dòng)審計(jì)報(bào)告。透過(guò)該審計(jì)報(bào)告，捐贈(zèng)資金的募捐、管理和使用等情況一目了然，甚至具體到了每筆捐款的“來(lái)龍”和“去脈”。這次審計(jì)活動(dòng)及審計(jì)結(jié)果的公布使此次慈善援建水窖的公益活動(dòng)猶如玻璃一樣透明，為破解當(dāng)前我國(guó)慈善組織信息披露水平低下及審計(jì)監(jiān)督不到位的難題提供了良好的思路和示范。

二、理論基礎(chǔ)

加強(qiáng)慈善組織的信息披露和審計(jì)監(jiān)督在理論上有合理性，本文試圖從以下方面論述：

（一）受托責(zé)任論

慈善組織是非營(yíng)利組織，與企業(yè)相比有不同的委托代理關(guān)系。Fama和Jensen（1983）認(rèn)為，非營(yíng)利組織不像公司那樣存在治理問(wèn)題，但仍然存在特殊的委托代理關(guān)系。此時(shí)，委托人即為捐贈(zèng)人，他們期望得到回報(bào)。這種回報(bào)是公益性的、非營(yíng)利性的，如保護(hù)環(huán)境、支援教育等。慈善組織特殊的委托代理關(guān)系可用圖1表示，在該關(guān)系中，捐贈(zèng)人向慈善組織交付資產(chǎn)，希望通過(guò)組織對(duì)該資產(chǎn)合規(guī)有效地管理和運(yùn)用來(lái)實(shí)現(xiàn)善意。資產(chǎn)捐贈(zèng)給慈善組織后，捐贈(zèng)人僅有對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)有限的剩余控制權(quán)，失去占有、使用、收益、處分及管理經(jīng)營(yíng)權(quán)。受益人具有不確定性，是個(gè)虛擬主體，名義上不享有慈善組織受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，也不占有其財(cái)產(chǎn)，只有因收益權(quán)而享有的剩余索取權(quán)。

圖1 慈善組織委托代理關(guān)系

受托代理人即慈善組織取得財(cái)產(chǎn)后，可以處分、經(jīng)營(yíng)管理這些財(cái)產(chǎn)，在此過(guò)程中獲取的收益應(yīng)交付受益人，故慈善組織享有控制權(quán)或支配意義上的所有權(quán)。在該委托代理關(guān)系中，委托人（捐贈(zèng)人）關(guān)心其委托資源（捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)）的使用效果，即慈善組織是否履行了“受托社會(huì)責(zé)任”及履行狀況，而慈善財(cái)產(chǎn)的剩余控制權(quán)、控制權(quán)和剩余索取權(quán)是分離的，這便為慈善組織的信息披露及審計(jì)監(jiān)督的產(chǎn)生提供了前提基礎(chǔ)。慈善組織與捐贈(zèng)者、潛在捐贈(zèng)者及社會(huì)公眾形成受托責(zé)任關(guān)系，作為受托人，慈善組織不僅要保證捐贈(zèng)資金的真實(shí)、合法、高效使用，更要針對(duì)受托責(zé)任履行情況，引入獨(dú)立第三方的鑒證。慈善組織承擔(dān)并履行受托責(zé)任，不辱使命地履行慈善資源的管理職能，并最大化這些資源使用的社會(huì)效益，同時(shí)，進(jìn)行公開(kāi)、透明、公允、真實(shí)的信息披露，向捐贈(zèng)人及社會(huì)公眾履行報(bào)告義務(wù)，保障利益關(guān)系人（捐贈(zèng)人、受益人、社會(huì)公眾）的權(quán)益。

（二）信息不對(duì)稱(chēng)論

根據(jù)信息不對(duì)稱(chēng)理論，委托人不能觀測(cè)代理人的行為，委托代理的雙方處于信息的非對(duì)稱(chēng)狀態(tài)，而信息的供給者往往只會(huì)披露對(duì)自身有利的信息?！敖?jīng)濟(jì)人”假設(shè)認(rèn)為，人是通過(guò)深思熟慮的權(quán)衡和計(jì)算來(lái)追求自身最大利益的，其行為受自身利益的驅(qū)使并服從于其理性。在信息不對(duì)稱(chēng)的情形下，代理人為追求自身利益最大化就可能借自身信息優(yōu)勢(shì)，隱瞞相關(guān)信息，選擇對(duì)委托人不利或損害委托人利益的行為，獲取額外收益，導(dǎo)致逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。慈善組織和捐贈(zèng)人之間存在隱性互惠關(guān)系，捐贈(zèng)人向慈善組織捐贈(zèng)資源并委托其實(shí)施公益活動(dòng)，慈善組織受托代替捐贈(zèng)人舉辦公益事業(yè)，實(shí)施公益活動(dòng)，并按一定比例從善款中提取人員薪酬等相關(guān)管理費(fèi)用。慈善組織雖有公益性使命與宗旨，但并不妨礙組織人員為謀求私利，而出現(xiàn)不負(fù)責(zé)的腐敗利己行為。慈善組織內(nèi)部人（如管理者）掌握的信息遠(yuǎn)多于其他利益相關(guān)人（如捐贈(zèng)人），其他利益相關(guān)人難以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部人的欺騙行為，面對(duì)慈善物資這樣的 “香餑餑”，內(nèi)部人便有動(dòng)機(jī)利用信息的不對(duì)稱(chēng)，根據(jù)自身偏好和利益來(lái)決定慈善組織的經(jīng)營(yíng)管理與慈善資助，最終導(dǎo)致資源浪費(fèi)，損害組織公信力。為緩解信息不對(duì)稱(chēng)衍生出的上述問(wèn)題，捐贈(zèng)人、社會(huì)公眾等信息弱勢(shì)群體對(duì)慈善組織提出了信息披露與審計(jì)監(jiān)督的要求，以維護(hù)公益慈善事業(yè)的圣潔高尚理念。

（三）“免疫系統(tǒng)”論

劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出審計(jì)監(jiān)督是保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的 “免疫系統(tǒng)”，即審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論。審計(jì)監(jiān)督如生物體免疫系統(tǒng)發(fā)揮效用的過(guò)程（即感知、作用、清除抗原）一樣，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中發(fā)揮著預(yù)防、揭示和抵御矛盾、障礙和風(fēng)險(xiǎn)的功能。慈善組織信息披露與審計(jì)監(jiān)督更是如此，在慈善組織日常運(yùn)營(yíng)與逐步成熟的過(guò)程中發(fā)揮著預(yù)防、揭示和抵御功能。具體來(lái)講，首先慈善組織信息披露與審計(jì)能及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性問(wèn)題，及早感知風(fēng)險(xiǎn)并發(fā)出預(yù)警，從源頭上“切斷電源”，防微杜漸，防止不利因素對(duì)組織的侵襲，起到預(yù)防功能；其次，它能夠揭示損害利益關(guān)系人（捐贈(zèng)人、受益人等）權(quán)益的違法違規(guī)及偏離慈善組織目標(biāo)的行為，幫助慈善組織清除障礙，保持鮮活的生命力；最后，它能夠?qū)沂境龅膯?wèn)題進(jìn)行全方位、深層次的分析與反映，對(duì)慈善組織運(yùn)營(yíng)管理和慈善項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，規(guī)避各環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)，抵御損害慈善組織公信力和侵蝕社會(huì)倫理道德的行為。

張立民、李晗（2011）將非營(yíng)利組織審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”論結(jié)合利益相關(guān)者理論予以拓展，認(rèn)為非營(yíng)利組織是由利益相關(guān)者組成的契約結(jié)合體，各利益相關(guān)者（政府、捐贈(zèng)人、受益人、組織自身等）都對(duì)組織的信息披露與審計(jì)監(jiān)督提出了基于自身權(quán)利的需求。利益相關(guān)者理論下的組織是個(gè)由不同要素提供者組成的系統(tǒng)，組織要為各個(gè)要素提供者服務(wù)，為其創(chuàng)造財(cái)富、增加價(jià)值，而不僅僅服務(wù)于特定群體。對(duì)于慈善組織，各利益相關(guān)者為維護(hù)自身利益免受侵害而對(duì)慈善組織提出信息披露與審計(jì)監(jiān)督的需求具體如下：政府部門(mén)為確保對(duì)慈善組織的補(bǔ)助和稅收優(yōu)惠政策不被濫用和公共利益不被侵害，對(duì)慈善組織提出信息披露與審計(jì)監(jiān)督的要求；捐贈(zèng)人為防范慈善組織利用信息不對(duì)稱(chēng)而做出逆向選擇和敗德行為，必然對(duì)其提出信息披露與審計(jì)要求，確保慈善物資發(fā)揮最大的使用效率和效果；受益人享有剩余索取權(quán)，為保證自身權(quán)益不受侵害，也對(duì)慈善組織提出監(jiān)督要求；公信力是慈善組織的生命線(xiàn)，正如趙白鴿所說(shuō)，“公眾的理解和信任是任何一個(gè)具有公益職能的機(jī)構(gòu)賴(lài)以存在的基礎(chǔ)”，慈善組織自身需要進(jìn)行信息披露并接受監(jiān)督，向利益相關(guān)者傳遞其透明度和公信力，以在未來(lái)獲取更多的社會(huì)公信資源和自身的健康可持續(xù)發(fā)展。

三、加強(qiáng)慈善組織信息披露與審計(jì)的著力點(diǎn)

（一）構(gòu)建和完善三方審計(jì)體系

“河南水窖”審計(jì)由當(dāng)?shù)卣块T(mén)（審計(jì)局）承擔(dān)，屬于國(guó)家審計(jì)，該審計(jì)結(jié)果的公告為提升公益活動(dòng)的透明度起到了示范作用。本文認(rèn)為，慈善組織監(jiān)管的長(zhǎng)效機(jī)制離不開(kāi)國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)三方共同參與的審計(jì)“免疫系統(tǒng)”構(gòu)建和完善。李晗、張立民（2009）認(rèn)為，非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)信息既不涉及國(guó)家安全機(jī)密，又不涉及企業(yè)商業(yè)秘密，而由于救助活動(dòng)的公共性，審計(jì)結(jié)果要借助媒介向社會(huì)披露，因此，非營(yíng)利組織審計(jì)委員會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾應(yīng)擔(dān)當(dāng)其審計(jì)的供給主體。慈善組織作為非營(yíng)利組織，其審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的構(gòu)成具體如下：首先，國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)。國(guó)家審計(jì)有獨(dú)立性和權(quán)威性，我國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法、審計(jì)法等也為慈善組織的國(guó)家審計(jì)提供了法律依據(jù)，因此，國(guó)家審計(jì)有利于發(fā)現(xiàn)并修繕深層次的制度或政策缺陷，從宏觀上促進(jìn)慈善組織的發(fā)展。其次，內(nèi)部審計(jì)為主體。慈善資源具有產(chǎn)權(quán)公共性或模糊性，易導(dǎo)致監(jiān)管弱化、內(nèi)部人控制。內(nèi)生于慈善組織中的內(nèi)部審計(jì)，能及早感知風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)進(jìn)行預(yù)警、揭示和抵御。趙珅珺等（2010）認(rèn)為，“內(nèi)部審計(jì)像組織的導(dǎo)師，獨(dú)立、客觀地對(duì)各種管理活動(dòng)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，指出現(xiàn)有及潛在的薄弱點(diǎn)，并提出改進(jìn)建議”。內(nèi)部審計(jì)比國(guó)家審計(jì)更加深入地了解慈善組織內(nèi)部運(yùn)營(yíng)管理，甚至還通過(guò)引進(jìn)外部專(zhuān)業(yè)志愿者和捐贈(zèng)大戶(hù)參與（李晗、張立民，2009），幫助慈善組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，從微觀上促進(jìn)其健康發(fā)展，提高治理水平。最后，社會(huì)審計(jì)為鑒證。慈善資源大部分來(lái)自社會(huì)，理應(yīng)接受社會(huì)的監(jiān)督。社會(huì)審計(jì)也稱(chēng)獨(dú)立審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，其以獨(dú)立第三方的角度對(duì)慈善組織披露的信息進(jìn)行鑒證和評(píng)估，公允客觀地發(fā)表意見(jiàn)，對(duì)公眾負(fù)責(zé)，同時(shí)也向公眾和媒體傳播慈善文化，使他們也參與到監(jiān)控的主體中來(lái)。三方審計(jì)各司其職、相互配合、共同參與慈善組織的審計(jì)監(jiān)督工作，形成組織保持生命力并健康發(fā)展的 “免疫系統(tǒng)”。

（二）營(yíng)造良好的監(jiān)督治理環(huán)境

1、外部環(huán)境。慈善事業(yè)的透明化和廉潔化離不開(kāi)良好的外部治理環(huán)境，具體如下：一方面，引入由政府評(píng)估和獨(dú)立第三方評(píng)估構(gòu)成的外部評(píng)估制度。政府評(píng)估具有權(quán)威性、強(qiáng)制性，對(duì)慈善組織的公信力有較強(qiáng)的保障力；第三方評(píng)估具有獨(dú)立性、公正性，能發(fā)揮重要的監(jiān)督作用。通過(guò)對(duì)慈善組織的經(jīng)營(yíng)效率、管理能力等進(jìn)行評(píng)估、打分、評(píng)級(jí)并向公眾公布結(jié)果，因公眾選擇而出現(xiàn)優(yōu)勝劣汰的局面，公信度高的將贏得更多的公信資源，而管理混亂、欠透明的將在“叢林法則”下銷(xiāo)聲匿跡。另一方面，慈善組織幾乎沒(méi)有經(jīng)營(yíng)性收入，為減輕其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，政府在審計(jì)經(jīng)費(fèi)上可給予財(cái)政支持，必要時(shí)還可引入公益審計(jì)。某些慈善組織為壓縮審計(jì)費(fèi)用，可能會(huì)選擇資質(zhì)不過(guò)關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，縮小審計(jì)范圍或簡(jiǎn)化審計(jì)程序，這也就導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量不合格、審計(jì)結(jié)果不公正。政府部門(mén)對(duì)于慈善組織的審計(jì)費(fèi)用可給予適當(dāng)?shù)呢?cái)政資助，以提升審計(jì)質(zhì)量。此外，為減少慈善組織的費(fèi)用支出，可倡導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將慈善組織的審計(jì)當(dāng)做一種公益活動(dòng)來(lái)做或者部分社會(huì)責(zé)任來(lái)承擔(dān)，進(jìn)行公益審計(jì)。通過(guò)增加事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)體系中的公益審計(jì)指標(biāo)，加之以精神激勵(lì)，把事務(wù)所公益審計(jì)的熱情提升上來(lái)，以發(fā)揮更大的作用。

2、內(nèi)部環(huán)境。慈善組織良好的內(nèi)部環(huán)境是實(shí)現(xiàn)外部監(jiān)督的基礎(chǔ)，更是公信力的最終保障，正如中國(guó)紅十字會(huì)黨組書(shū)記，中國(guó)紅十字會(huì)常務(wù)副會(huì)長(zhǎng)趙白鴿所說(shuō)：“實(shí)現(xiàn)公開(kāi)、透明首先要解決內(nèi)部管理的問(wèn)題”。目前我國(guó)的慈善組織內(nèi)部管理機(jī)制不規(guī)范，內(nèi)部治理水平尚待提高，導(dǎo)致其很難獲得社會(huì)認(rèn)可與信任。慈善組織應(yīng)健全內(nèi)部治理機(jī)制，形成組織內(nèi)部的權(quán)力機(jī)關(guān)、經(jīng)營(yíng)決策機(jī)關(guān)、執(zhí)行管理機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)相互制衡、權(quán)責(zé)明晰的治理架構(gòu)，如組織的財(cái)務(wù)情況要定期向理事會(huì)及會(huì)員代表大會(huì)報(bào)告，重大支出、接受捐贈(zèng)等重大財(cái)務(wù)活動(dòng)還要向社會(huì)公布，同時(shí)，建立和完善信息披露內(nèi)部管理制度，合理規(guī)范披露的內(nèi)容、方式、責(zé)任等，引入內(nèi)部責(zé)任追究制度，從而建立起慈善組織的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)抵御系統(tǒng)，提高內(nèi)部自律意識(shí)，為贏得社會(huì)的認(rèn)可與信任提供保障。★