■王學(xué)林

本文所指的自由裁量權(quán)是指在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，針對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題對(duì)照運(yùn)用《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱 《注師法》）所行使的自由裁量權(quán)。由于《注師法》相關(guān)條款比較原則籠統(tǒng)，在具體司法實(shí)踐中如何準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用 《注師法》對(duì)不同程度的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題進(jìn)行裁定，給予“罰過相當(dāng)”的行政處罰，是財(cái)政監(jiān)督執(zhí)法多年來存在的困擾。本文以筆者行政執(zhí)法的實(shí)踐積累為基礎(chǔ)，試圖通過法制化、專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化的基本路徑，對(duì)如何恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用自由裁量權(quán)做初步探討。

一、自由裁量權(quán)法制化、專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化概述

自由裁量權(quán)的法制化、專業(yè)化和標(biāo)準(zhǔn)化是衡量掌控自由裁量是否恰當(dāng)?shù)幕緲?biāo)準(zhǔn)。法制化是核心，專業(yè)化是基礎(chǔ)，標(biāo)準(zhǔn)化是路線，三者之間既相互獨(dú)立，又相互依存，構(gòu)成一個(gè)具有豐富內(nèi)涵和外延的依法行政評(píng)價(jià)體系。

（一）法制化

所謂法制化是指自由裁量必須以《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為準(zhǔn)繩，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查業(yè)務(wù)中，主要依據(jù)該法第二十條、第二十一條和第三十九條的法律條款，根據(jù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題的類型、性質(zhì)、嚴(yán)重程度進(jìn)行對(duì)照裁量。踐行自由裁量權(quán)的法制化原則，必須把握好以下幾點(diǎn)：

1、認(rèn)真學(xué)習(xí)，深刻理解，準(zhǔn)確把握《注師法》的相關(guān)規(guī)定?！蹲煼ā窂?993年頒布施行至今已近二十年，與當(dāng)年的立法背景相比，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量、規(guī)模、從業(yè)人數(shù)、專業(yè)要求等業(yè)態(tài)狀況發(fā)生了較大變化，但司法主體與客體的本質(zhì)定位和客觀、公正、獨(dú)立、守信的規(guī)范要求始終是不變的。因此，盡管《注師法》在部分細(xì)節(jié)上存在一定的“滯后性”，但并不影響實(shí)質(zhì)層面上對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)行為的“適用性”。必須認(rèn)真學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定，特別是要從《注師法》司法主體與客體本質(zhì)關(guān)系的高度來把握相關(guān)條款的精神實(shí)質(zhì)。

2、從“原則適用”和“對(duì)號(hào)入座”兩個(gè)方面把握?qǐng)?zhí)法準(zhǔn)確性和嚴(yán)肅性。從《注師法》第二十條、第二十一條的規(guī)范要求看執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的執(zhí)法實(shí)踐：《注師法》第二十條明確規(guī)定的三項(xiàng)“應(yīng)當(dāng)拒絕出具相關(guān)報(bào)告”的情形較為鮮見；第二十一條第二款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為”所列舉的四種“明知”行為，在執(zhí)法實(shí)踐中也難以取證和認(rèn)定。因此，在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查過程中，對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量違法問題的認(rèn)定以《注師法》第二十一條第一款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”的規(guī)定進(jìn)行對(duì)照裁量是原則適用的。當(dāng)然，如果證據(jù)確鑿，能夠?qū)z查出的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題對(duì)照《注師法》第二十條明確的三種情形和第二十一條第二款明確的四項(xiàng)“明知”行為進(jìn)行“對(duì)號(hào)入座”，也是執(zhí)法實(shí)踐中一種較為圓滿的狀態(tài)。

（二）專業(yè)化

所謂專業(yè)化是指在自由裁量過程中對(duì)業(yè)務(wù)問題的認(rèn)定，必須依據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》（財(cái)政部令第24號(hào)）、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）等規(guī)章、準(zhǔn)則所明確的業(yè)務(wù)規(guī)范要求進(jìn)行裁量。踐行專業(yè)化原則，關(guān)鍵要把握好兩點(diǎn)：一是普遍性，二是重要性。普遍性和重要性并行不悖、相輔相成、有機(jī)結(jié)合，以總體呈現(xiàn)自由裁量的高度專業(yè)化水準(zhǔn)。

1、普遍性。普遍性是指在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，有關(guān)規(guī)章、準(zhǔn)則的具體要求對(duì)所有從業(yè)人員普遍適用，無論是有證券業(yè)務(wù)資質(zhì)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是非證券資質(zhì)的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。普遍性原則既指外延的覆蓋面，也指規(guī)章、準(zhǔn)則內(nèi)容對(duì)每一個(gè)從業(yè)人員的普遍適用，即全面遵循。

2、重要性。在全面覆蓋、全面遵循的“普遍性”前提下，要體現(xiàn)重要性原則。重要性原則既體現(xiàn)主客觀世界的辯證法，也體現(xiàn)準(zhǔn)則的專業(yè)要求。因此，在對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，必須遵循“重要性”原則，不可 “西瓜芝麻一把抓”，沒有差別，一概而論。應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則的專業(yè)要求、審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的總體執(zhí)業(yè)水平以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題所產(chǎn)生的顯性和隱性的社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響等綜合因素，科學(xué)合理地確定“重要性”水平。

（三）標(biāo)準(zhǔn)化

所謂標(biāo)準(zhǔn)化是指自由裁量在法制化、專業(yè)化前提下，可以具體衡量、具體操作的方法路徑。踐行標(biāo)準(zhǔn)化原則，要堅(jiān)持三點(diǎn)：一是定量與定性相結(jié)合；二是量化指標(biāo)動(dòng)態(tài)開放；三是要與分類分級(jí)管理相結(jié)合。

1、定量與定性相結(jié)合。對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題定量與定性的基本尺度是 《注師法》第二十條、第二十一條規(guī)定和《準(zhǔn)則》明確的專業(yè)規(guī)范。為便于衡量和操作，對(duì)不同的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題應(yīng)盡可能地做出定性和定量相結(jié)合的表述，除非從專業(yè)層面無法定量。例如：“對(duì)重要的報(bào)表項(xiàng)目不履行必要的審計(jì)程序”，這是對(duì)問題的定性。何謂“重要性”？就是定量，具體明確資產(chǎn)類、負(fù)債類等報(bào)表項(xiàng)目占總資產(chǎn)、總負(fù)債的比重以確定其重要性，方便對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的自由裁量。

2、量化指標(biāo)動(dòng)態(tài)開放。量化指標(biāo)的動(dòng)態(tài)開放在專業(yè)層面上是與“1221號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性”的原則精神相一致的，即依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)其使用者的影響程度確定其量化指標(biāo)的具體定量標(biāo)準(zhǔn)，直至與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)底稿中所確定的重要性水平相一致。在現(xiàn)階段，對(duì)量化指標(biāo)重要性水平的確定往往要高于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的重要性水平。因?yàn)椋杂刹昧空J(rèn)定的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題與審計(jì)底稿反映出的問題并非完全一致，特別是在不同的地區(qū)之間、不同規(guī)模的事務(wù)所之間，承認(rèn)階段性差別是很重要的實(shí)事求是的態(tài)度。因此，量化指標(biāo)設(shè)計(jì)有一個(gè)由低到高的動(dòng)態(tài)化、漸進(jìn)性的推進(jìn)過程是較為現(xiàn)實(shí)、較為可行的。

3、與分類分級(jí)管理相結(jié)合。江蘇省已于2011年由省級(jí)財(cái)政推出了委托市縣財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行日常監(jiān)管的制度，并配套出臺(tái)了《江蘇省會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法 （試行）》，將于今年首次向社會(huì)公布“五A級(jí)”的綜合評(píng)價(jià)結(jié)果，由此完成了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行“分類分級(jí)”管理的制度建設(shè)工作。在堅(jiān)持《準(zhǔn)則》的前提下，自由裁量的“標(biāo)準(zhǔn)化”設(shè)計(jì)應(yīng)與分類分級(jí)的管理制度相配套，在確定具體重要性水平時(shí)，不宜對(duì)各類別事務(wù)所實(shí)行同一個(gè)裁量標(biāo)準(zhǔn)，以適度的差別政策體現(xiàn)裁量指標(biāo)的合理性和針對(duì)性。

二、自由裁量參考標(biāo)準(zhǔn)與案例

根據(jù)上述對(duì)自由裁量法制化、專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化的初步思考，總結(jié)筆者從事執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的實(shí)踐，按照法制化、專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化有機(jī)結(jié)合的原則，提出八條“擬給予警告以上行政處罰的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題”的參考裁量標(biāo)準(zhǔn)，并列舉分析了相關(guān)案例，供讀者參考。

（一）擬給予警告以上行政處罰的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題

①注冊(cè)會(huì)計(jì)師掛名執(zhí)業(yè)的；②不實(shí)質(zhì)性履行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的；③對(duì)重要的報(bào)表項(xiàng)目不履行必要的審計(jì)程序的；④對(duì)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)審計(jì)失敗，導(dǎo)致被審計(jì)單位獲取國(guó)家有關(guān)政策資金或銀行貸款的；⑤因報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)程序缺失，改變企業(yè)盈虧狀況，導(dǎo)致企業(yè)獲取有關(guān)優(yōu)惠政策或影響企業(yè)稅款解繳的；⑥出具審計(jì)報(bào)告意見類型不當(dāng)?shù)模虎咛摷衮?yàn)資的；⑧其他擬給予警告以上行政處罰的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。

（二）相關(guān)案例分析

1、未履行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，未了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，未從被審計(jì)單位整體層面進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，未實(shí)施識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序。或者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)存在以下情況：①未編制業(yè)務(wù)承接評(píng)價(jià)表或業(yè)務(wù)保持評(píng)價(jià)表；②未編制總體審計(jì)策略，用以確定審計(jì)范圍、時(shí)間和方向，并指導(dǎo)制定具體審計(jì)計(jì)劃；③未根據(jù)總體審計(jì)策略編制具體審計(jì)計(jì)劃；④簡(jiǎn)單了解被審計(jì)單位的性質(zhì)及適用會(huì)計(jì)政策，未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的全部?jī)?nèi)容；⑤未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，從被審計(jì)單位整體層面了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制；⑥未實(shí)施審計(jì)程序以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；⑦無確定的總體應(yīng)對(duì)措施。

2、審計(jì)報(bào)告意見類型不當(dāng)。被審計(jì)單位期末“存貨”余額12230.12萬元，占資產(chǎn)總額30.72%，“固定資產(chǎn)”賬面價(jià)值15386.38萬元，占資產(chǎn)總額38.65%，合計(jì)27616.50萬元，占資產(chǎn)總額69.37%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師反映部分存貨和固定資產(chǎn)因受條件限制未能實(shí)施監(jiān)盤及抽盤，發(fā)表了保留意見。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，審計(jì)意見類型不當(dāng)。又如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的主要審計(jì)程序均未履行，在審計(jì)證據(jù)不充分、不適當(dāng)，重要審計(jì)工作底稿不全面、不完善、不齊備的基礎(chǔ)上，出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，且審計(jì)報(bào)告附件中無財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

3、重要的報(bào)表項(xiàng)目不履行必要審計(jì)程序。對(duì)被審計(jì)單位“三大報(bào)表”中重要的報(bào)表項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅進(jìn)行了賬表、賬賬核對(duì)，未實(shí)施必要的審計(jì)程序；對(duì)被審計(jì)單位“銀行存款”期末余額中存在臨時(shí)賬戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)施函證程序，沒有獲取銀行存款臨時(shí)賬戶對(duì)賬單，也未對(duì)該科目進(jìn)行抽查測(cè)試；被審計(jì)單位存在“短期借款”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未取得借款合同、貸款卡，也未進(jìn)行函證，本期增減情況未檢查相關(guān)會(huì)計(jì)處理記錄，未復(fù)核計(jì)算應(yīng)計(jì)利息。再則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”發(fā)生額的認(rèn)定，未獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主要銷售項(xiàng)目或內(nèi)容的明細(xì)表；未將本期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因；未根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較；未檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，前后期是否一致；未對(duì)銷售收入的確認(rèn)進(jìn)行截止性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”發(fā)生額的認(rèn)定，未獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)成本銷售項(xiàng)目或內(nèi)容的明細(xì)表；未比較當(dāng)年度與以前年度不同品種產(chǎn)品的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和毛利率，并查明異常情況的原因；未檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的內(nèi)容和計(jì)算方法是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，前后期是否一致；未復(fù)核主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表的正確性，編制生產(chǎn)成本與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本倒軋表，并與相關(guān)科目交叉索引；未抽查1個(gè)月（或幾個(gè)月）主營(yíng)業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)清單，比較計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的產(chǎn)品品種、規(guī)格、數(shù)量和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的口徑是否一致，是否符合配比原則。

4、因報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)程序缺失，改變企業(yè)盈虧狀況，導(dǎo)致企業(yè)獲取有關(guān)優(yōu)惠政策或影響企業(yè)稅款解繳。對(duì)被審計(jì)單位“固定資產(chǎn)”發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未履行必要的審計(jì)程序，以獲取充分的審計(jì)證據(jù)，例如：未對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行抽盤；未獲取相關(guān)固定資產(chǎn)的權(quán)屬證明；對(duì)少計(jì)提的以前年度“固定資產(chǎn)折舊”、多計(jì)提的本年度“固定資產(chǎn)折舊”事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整，也未在審計(jì)報(bào)告中披露。

5、虛假驗(yàn)資。2008年7月31日，連云港市某公司分別將價(jià)值18846860元的工業(yè)制管機(jī)和1202400元的金屬液壓打包機(jī)等設(shè)備計(jì)入公司固定資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入其他應(yīng)付款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述設(shè)備未實(shí)施監(jiān)盤。另外，上述設(shè)備發(fā)票中列明采購(gòu)方為股東個(gè)人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)施任何程序?qū)忩?yàn)其設(shè)備權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，以確認(rèn)出資方的債權(quán)。該公司2008年7月31日將股東個(gè)人購(gòu)買設(shè)備發(fā)票入賬，而驗(yàn)資時(shí)點(diǎn)為2008年8月1日。經(jīng)核實(shí)，上述發(fā)票為虛假發(fā)票，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未予關(guān)注。

三、行政處罰與行業(yè)懲戒的銜接與配套

2011年，中注協(xié)出臺(tái)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》（以下簡(jiǎn)稱《懲戒辦法》），對(duì)如何實(shí)施行業(yè)自律懲戒進(jìn)行了明確規(guī)范?！稇徒滢k法》是行業(yè)協(xié)會(huì)以社團(tuán)組織的身份貫徹《注師法》的一項(xiàng)重要制度安排。從法理上講，其懲戒的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)與行政處罰的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)是一致的。因此，在實(shí)際工作中，完全可以實(shí)現(xiàn)行政處罰與行業(yè)懲戒的銜接與配套，以強(qiáng)化和放大處罰和懲戒的威懾力和影響力。同時(shí)也可以避免標(biāo)準(zhǔn)不一，政出多門，互相掣肘，相互抵消的負(fù)面效應(yīng)。

多年來，江蘇以“實(shí)現(xiàn)監(jiān)督資源配置效用最大化”為目標(biāo)，實(shí)行省級(jí)財(cái)政和省級(jí)注協(xié)以“六個(gè)統(tǒng)一”、“八個(gè)聯(lián)合”為基本方式的聯(lián)合監(jiān)管，通過“統(tǒng)一審理處理”，為行政處罰和行業(yè)懲戒的銜接配套提供了較好的制度基礎(chǔ)和組織保障。銜接配套的基本方式可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行制度安排：一是凡屬于省級(jí)財(cái)政責(zé)令整改的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題的當(dāng)事人，省級(jí)注協(xié)對(duì)其給予訓(xùn)誡；二是凡屬于省級(jí)財(cái)政給予警告或警告以上行政處罰的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題當(dāng)事人，省級(jí)注協(xié)對(duì)其給予“通報(bào)”或“公開譴責(zé)”的行業(yè)自律懲戒。對(duì)同一過錯(cuò)主體，由不同部門依據(jù)不同制度做出不同類型的處理處罰，不應(yīng)視為不當(dāng)重復(fù)。

最后，特別強(qiáng)調(diào)的是，本文對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量行政處罰自由裁量權(quán)的探討，屬于工作研討范疇，不應(yīng)將其視為對(duì)《注師法》以及相關(guān)法規(guī)的解釋，以免造成誤解，影響倡導(dǎo)工作研究和學(xué)術(shù)探討的良好氛圍?！?/p>