■王學(xué)林

本文所指的自由裁量權(quán)是指在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，針對執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題對照運(yùn)用《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱 《注師法》）所行使的自由裁量權(quán)。由于《注師法》相關(guān)條款比較原則籠統(tǒng)，在具體司法實踐中如何準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用 《注師法》對不同程度的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題進(jìn)行裁定，給予“罰過相當(dāng)”的行政處罰，是財政監(jiān)督執(zhí)法多年來存在的困擾。本文以筆者行政執(zhí)法的實踐積累為基礎(chǔ)，試圖通過法制化、專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化的基本路徑，對如何恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用自由裁量權(quán)做初步探討。

一、自由裁量權(quán)法制化、專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化概述

自由裁量權(quán)的法制化、專業(yè)化和標(biāo)準(zhǔn)化是衡量掌控自由裁量是否恰當(dāng)?shù)幕緲?biāo)準(zhǔn)。法制化是核心，專業(yè)化是基礎(chǔ)，標(biāo)準(zhǔn)化是路線，三者之間既相互獨(dú)立，又相互依存，構(gòu)成一個具有豐富內(nèi)涵和外延的依法行政評價體系。

（一）法制化

所謂法制化是指自由裁量必須以《中華人民共和國注冊會計師法》為準(zhǔn)繩，在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查業(yè)務(wù)中，主要依據(jù)該法第二十條、第二十一條和第三十九條的法律條款，根據(jù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題的類型、性質(zhì)、嚴(yán)重程度進(jìn)行對照裁量。踐行自由裁量權(quán)的法制化原則，必須把握好以下幾點(diǎn)：

1、認(rèn)真學(xué)習(xí)，深刻理解，準(zhǔn)確把握《注師法》的相關(guān)規(guī)定?！蹲煼ā窂?993年頒布施行至今已近二十年，與當(dāng)年的立法背景相比，會計師事務(wù)所的數(shù)量、規(guī)模、從業(yè)人數(shù)、專業(yè)要求等業(yè)態(tài)狀況發(fā)生了較大變化，但司法主體與客體的本質(zhì)定位和客觀、公正、獨(dú)立、守信的規(guī)范要求始終是不變的。因此，盡管《注師法》在部分細(xì)節(jié)上存在一定的“滯后性”，但并不影響實質(zhì)層面上對規(guī)范注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)行為的“適用性”。必須認(rèn)真學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定，特別是要從《注師法》司法主體與客體本質(zhì)關(guān)系的高度來把握相關(guān)條款的精神實質(zhì)。

2、從“原則適用”和“對號入座”兩個方面把握執(zhí)法準(zhǔn)確性和嚴(yán)肅性。從《注師法》第二十條、第二十一條的規(guī)范要求看執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的執(zhí)法實踐：《注師法》第二十條明確規(guī)定的三項“應(yīng)當(dāng)拒絕出具相關(guān)報告”的情形較為鮮見；第二十一條第二款“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為”所列舉的四種“明知”行為，在執(zhí)法實踐中也難以取證和認(rèn)定。因此，在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查過程中，對執(zhí)業(yè)質(zhì)量違法問題的認(rèn)定以《注師法》第二十一條第一款“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”的規(guī)定進(jìn)行對照裁量是原則適用的。當(dāng)然，如果證據(jù)確鑿，能夠?qū)z查出的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題對照《注師法》第二十條明確的三種情形和第二十一條第二款明確的四項“明知”行為進(jìn)行“對號入座”，也是執(zhí)法實踐中一種較為圓滿的狀態(tài)。

（二）專業(yè)化

所謂專業(yè)化是指在自由裁量過程中對業(yè)務(wù)問題的認(rèn)定，必須依據(jù)《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》（財政部令第24號）、《中國注冊會計師職業(yè)準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）等規(guī)章、準(zhǔn)則所明確的業(yè)務(wù)規(guī)范要求進(jìn)行裁量。踐行專業(yè)化原則，關(guān)鍵要把握好兩點(diǎn)：一是普遍性，二是重要性。普遍性和重要性并行不悖、相輔相成、有機(jī)結(jié)合，以總體呈現(xiàn)自由裁量的高度專業(yè)化水準(zhǔn)。

1、普遍性。普遍性是指在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，有關(guān)規(guī)章、準(zhǔn)則的具體要求對所有從業(yè)人員普遍適用，無論是有證券業(yè)務(wù)資質(zhì)的大型會計師事務(wù)所還是非證券資質(zhì)的中小型會計師事務(wù)所。普遍性原則既指外延的覆蓋面，也指規(guī)章、準(zhǔn)則內(nèi)容對每一個從業(yè)人員的普遍適用，即全面遵循。

2、重要性。在全面覆蓋、全面遵循的“普遍性”前提下，要體現(xiàn)重要性原則。重要性原則既體現(xiàn)主客觀世界的辯證法，也體現(xiàn)準(zhǔn)則的專業(yè)要求。因此，在對執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題進(jìn)行認(rèn)定時，必須遵循“重要性”原則，不可 “西瓜芝麻一把抓”，沒有差別，一概而論。應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則的專業(yè)要求、審計客戶的財務(wù)經(jīng)營狀況、注冊會計師行業(yè)的總體執(zhí)業(yè)水平以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題所產(chǎn)生的顯性和隱性的社會經(jīng)濟(jì)影響等綜合因素，科學(xué)合理地確定“重要性”水平。

（三）標(biāo)準(zhǔn)化

所謂標(biāo)準(zhǔn)化是指自由裁量在法制化、專業(yè)化前提下，可以具體衡量、具體操作的方法路徑。踐行標(biāo)準(zhǔn)化原則，要堅持三點(diǎn)：一是定量與定性相結(jié)合；二是量化指標(biāo)動態(tài)開放；三是要與分類分級管理相結(jié)合。

1、定量與定性相結(jié)合。對執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題定量與定性的基本尺度是 《注師法》第二十條、第二十一條規(guī)定和《準(zhǔn)則》明確的專業(yè)規(guī)范。為便于衡量和操作，對不同的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題應(yīng)盡可能地做出定性和定量相結(jié)合的表述，除非從專業(yè)層面無法定量。例如：“對重要的報表項目不履行必要的審計程序”，這是對問題的定性。何謂“重要性”？就是定量，具體明確資產(chǎn)類、負(fù)債類等報表項目占總資產(chǎn)、總負(fù)債的比重以確定其重要性，方便對執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的自由裁量。

2、量化指標(biāo)動態(tài)開放。量化指標(biāo)的動態(tài)開放在專業(yè)層面上是與“1221號審計準(zhǔn)則——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性”的原則精神相一致的，即依據(jù)財務(wù)報表對其使用者的影響程度確定其量化指標(biāo)的具體定量標(biāo)準(zhǔn)，直至與注冊會計師的審計底稿中所確定的重要性水平相一致。在現(xiàn)階段，對量化指標(biāo)重要性水平的確定往往要高于注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的重要性水平。因為，自由裁量認(rèn)定的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題與審計底稿反映出的問題并非完全一致，特別是在不同的地區(qū)之間、不同規(guī)模的事務(wù)所之間，承認(rèn)階段性差別是很重要的實事求是的態(tài)度。因此，量化指標(biāo)設(shè)計有一個由低到高的動態(tài)化、漸進(jìn)性的推進(jìn)過程是較為現(xiàn)實、較為可行的。

3、與分類分級管理相結(jié)合。江蘇省已于2011年由省級財政推出了委托市縣財政部門對會計師事務(wù)所進(jìn)行日常監(jiān)管的制度，并配套出臺了《江蘇省會計師事務(wù)所綜合評價辦法 （試行）》，將于今年首次向社會公布“五A級”的綜合評價結(jié)果，由此完成了對會計師事務(wù)所實行“分類分級”管理的制度建設(shè)工作。在堅持《準(zhǔn)則》的前提下，自由裁量的“標(biāo)準(zhǔn)化”設(shè)計應(yīng)與分類分級的管理制度相配套，在確定具體重要性水平時，不宜對各類別事務(wù)所實行同一個裁量標(biāo)準(zhǔn)，以適度的差別政策體現(xiàn)裁量指標(biāo)的合理性和針對性。

二、自由裁量參考標(biāo)準(zhǔn)與案例

根據(jù)上述對自由裁量法制化、專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化的初步思考，總結(jié)筆者從事執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的實踐，按照法制化、專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化有機(jī)結(jié)合的原則，提出八條“擬給予警告以上行政處罰的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題”的參考裁量標(biāo)準(zhǔn)，并列舉分析了相關(guān)案例，供讀者參考。

（一）擬給予警告以上行政處罰的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題

①注冊會計師掛名執(zhí)業(yè)的；②不實質(zhì)性履行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻?；③對重要的報表項目不履行必要的審計程序的；④對主要財?wù)指標(biāo)審計失敗，導(dǎo)致被審計單位獲取國家有關(guān)政策資金或銀行貸款的；⑤因報表項目審計程序缺失，改變企業(yè)盈虧狀況，導(dǎo)致企業(yè)獲取有關(guān)優(yōu)惠政策或影響企業(yè)稅款解繳的；⑥出具審計報告意見類型不當(dāng)?shù)?；⑦虛假驗資的；⑧其他擬給予警告以上行政處罰的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。

（二）相關(guān)案例分析

1、未履行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦颉Ｗ詴嫀熚磳嵤╋L(fēng)險評估程序，未了解被審計單位及其環(huán)境，未從被審計單位整體層面進(jìn)行了解和評價內(nèi)部控制，未實施識別和評估重大錯報風(fēng)險程序。或者，注冊會計師審計時存在以下情況：①未編制業(yè)務(wù)承接評價表或業(yè)務(wù)保持評價表；②未編制總體審計策略，用以確定審計范圍、時間和方向，并指導(dǎo)制定具體審計計劃；③未根據(jù)總體審計策略編制具體審計計劃；④簡單了解被審計單位的性質(zhì)及適用會計政策，未實施風(fēng)險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境的全部內(nèi)容；⑤未實施風(fēng)險評估程序，從被審計單位整體層面了解和評價內(nèi)部控制；⑥未實施審計程序以識別和評估重大錯報風(fēng)險；⑦無確定的總體應(yīng)對措施。

2、審計報告意見類型不當(dāng)。被審計單位期末“存貨”余額12230.12萬元，占資產(chǎn)總額30.72%，“固定資產(chǎn)”賬面價值15386.38萬元，占資產(chǎn)總額38.65%，合計27616.50萬元，占資產(chǎn)總額69.37%。注冊會計師反映部分存貨和固定資產(chǎn)因受條件限制未能實施監(jiān)盤及抽盤，發(fā)表了保留意見。由于注冊會計師審計范圍受到嚴(yán)重限制，審計意見類型不當(dāng)。又如，注冊會計師對被審計單位各會計報表項目的主要審計程序均未履行，在審計證據(jù)不充分、不適當(dāng)，重要審計工作底稿不全面、不完善、不齊備的基礎(chǔ)上，出具了無保留意見的審計報告，且審計報告附件中無財務(wù)報表附注。

3、重要的報表項目不履行必要審計程序。對被審計單位“三大報表”中重要的報表項目，注冊會計師僅進(jìn)行了賬表、賬賬核對，未實施必要的審計程序；對被審計單位“銀行存款”期末余額中存在臨時賬戶，注冊會計師未實施函證程序，沒有獲取銀行存款臨時賬戶對賬單，也未對該科目進(jìn)行抽查測試；被審計單位存在“短期借款”，注冊會計師未取得借款合同、貸款卡，也未進(jìn)行函證，本期增減情況未檢查相關(guān)會計處理記錄，未復(fù)核計算應(yīng)計利息。再則，注冊會計師對“主營業(yè)務(wù)收入”發(fā)生額的認(rèn)定，未獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入主要銷售項目或內(nèi)容的明細(xì)表；未將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因；未根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票估算全年收入，與實際收入金額比較；未檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則，前后期是否一致；未對銷售收入的確認(rèn)進(jìn)行截止性測試。注冊會計師對“主營業(yè)務(wù)成本”發(fā)生額的認(rèn)定，未獲取或編制主營業(yè)務(wù)成本銷售項目或內(nèi)容的明細(xì)表；未比較當(dāng)年度與以前年度不同品種產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本和毛利率，并查明異常情況的原因；未檢查主營業(yè)務(wù)成本的內(nèi)容和計算方法是否符合會計準(zhǔn)則規(guī)定，前后期是否一致；未復(fù)核主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表的正確性，編制生產(chǎn)成本與主營業(yè)務(wù)成本倒軋表，并與相關(guān)科目交叉索引；未抽查1個月（或幾個月）主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)清單，比較計入主營業(yè)務(wù)成本的產(chǎn)品品種、規(guī)格、數(shù)量和主營業(yè)務(wù)收入的口徑是否一致，是否符合配比原則。

4、因報表項目審計程序缺失，改變企業(yè)盈虧狀況，導(dǎo)致企業(yè)獲取有關(guān)優(yōu)惠政策或影響企業(yè)稅款解繳。對被審計單位“固定資產(chǎn)”發(fā)生變化，注冊會計師未履行必要的審計程序，以獲取充分的審計證據(jù)，例如：未對固定資產(chǎn)進(jìn)行抽盤；未獲取相關(guān)固定資產(chǎn)的權(quán)屬證明；對少計提的以前年度“固定資產(chǎn)折舊”、多計提的本年度“固定資產(chǎn)折舊”事項，注冊會計師未提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整，也未在審計報告中披露。

5、虛假驗資。2008年7月31日，連云港市某公司分別將價值18846860元的工業(yè)制管機(jī)和1202400元的金屬液壓打包機(jī)等設(shè)備計入公司固定資產(chǎn)，同時計入其他應(yīng)付款。注冊會計師對上述設(shè)備未實施監(jiān)盤。另外，上述設(shè)備發(fā)票中列明采購方為股東個人，注冊會計師未實施任何程序?qū)忩炂湓O(shè)備權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，以確認(rèn)出資方的債權(quán)。該公司2008年7月31日將股東個人購買設(shè)備發(fā)票入賬，而驗資時點(diǎn)為2008年8月1日。經(jīng)核實，上述發(fā)票為虛假發(fā)票，注冊會計師卻未予關(guān)注。

三、行政處罰與行業(yè)懲戒的銜接與配套

2011年，中注協(xié)出臺了《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》（以下簡稱《懲戒辦法》），對如何實施行業(yè)自律懲戒進(jìn)行了明確規(guī)范?！稇徒滢k法》是行業(yè)協(xié)會以社團(tuán)組織的身份貫徹《注師法》的一項重要制度安排。從法理上講，其懲戒的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)與行政處罰的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)是一致的。因此，在實際工作中，完全可以實現(xiàn)行政處罰與行業(yè)懲戒的銜接與配套，以強(qiáng)化和放大處罰和懲戒的威懾力和影響力。同時也可以避免標(biāo)準(zhǔn)不一，政出多門，互相掣肘，相互抵消的負(fù)面效應(yīng)。

多年來，江蘇以“實現(xiàn)監(jiān)督資源配置效用最大化”為目標(biāo)，實行省級財政和省級注協(xié)以“六個統(tǒng)一”、“八個聯(lián)合”為基本方式的聯(lián)合監(jiān)管，通過“統(tǒng)一審理處理”，為行政處罰和行業(yè)懲戒的銜接配套提供了較好的制度基礎(chǔ)和組織保障。銜接配套的基本方式可以從以下兩個方面進(jìn)行制度安排：一是凡屬于省級財政責(zé)令整改的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題的當(dāng)事人，省級注協(xié)對其給予訓(xùn)誡；二是凡屬于省級財政給予警告或警告以上行政處罰的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題當(dāng)事人，省級注協(xié)對其給予“通報”或“公開譴責(zé)”的行業(yè)自律懲戒。對同一過錯主體，由不同部門依據(jù)不同制度做出不同類型的處理處罰，不應(yīng)視為不當(dāng)重復(fù)。

最后，特別強(qiáng)調(diào)的是，本文對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量行政處罰自由裁量權(quán)的探討，屬于工作研討范疇，不應(yīng)將其視為對《注師法》以及相關(guān)法規(guī)的解釋，以免造成誤解，影響倡導(dǎo)工作研究和學(xué)術(shù)探討的良好氛圍?！?/p>