□馬晉云 段茂堯

內部控制的建立、實施和改善是一個長期的過程，要提高內控管理的實效，必須不斷改進完善內控管理的方式方法，使內部控制“落地”，內部控制才能成為企業(yè)防范經(jīng)營風險、提高管理效率的利器。

落實控制環(huán)境評價強化分層與制度管理

現(xiàn)代內部控制理論把控制環(huán)境作為內部控制的第一要素。但由于控制環(huán)境的具體內容涉及道德、文化、理念、態(tài)度等方面，存在于人的內心，評價依據(jù)難于獲取，所以對控制環(huán)境的評價通常難以實施。但不解決控制環(huán)境的評價問題，就不能對內部控制的狀況進行全面、準確的診斷。解決控制環(huán)境評價問題，就必須改進評價的標準、程序和方法。一方面要堅持“順查”與“逆查”相結合?！绊槻椤笔前凑湛刂骗h(huán)境的具體內容逐項進行要素評價?！澳娌椤笔菍ζ髽I(yè)在內部控制建立和實施過程中的表現(xiàn),如對內部控制的組織分工、資金預算、工作計劃和項目培訓等，進行認真考察，并據(jù)此得出關于管理層控制意識的初步結論。另一方面要堅持“中層”與“高層”相結合。內部控制的業(yè)務流程涉及部門和基層的業(yè)務內容較多，涉及高層的業(yè)務內容較少。在檢查評價過程中，除授權審批外，高層控制經(jīng)常被忽視。實際上，高層控制的重要性大于部門控制，也更能反映控制環(huán)境的質量。高層控制的主要方法是會議、決策、制度、調整和溝通等，通過對這些細節(jié)的研究，將有助于獲得更加可靠的信息。

隨著內部控制工作的逐步深入，內部控制業(yè)務流程的數(shù)量不斷增加。數(shù)量的擴展將使內部控制的范圍趨于完整，如果不進行必要的分層規(guī)劃，內控的有效性就會出現(xiàn)問題。從體系設計的角度看，把所有的業(yè)務流程置于相同的層級，這種“平面設計”沒有反映出內部控制的內在規(guī)律。因為管理的組織機構是分層的，管理的內容也因管理層級的不同有很大差異，內控不實行分層管理就不能適應企業(yè)管理的實際。所以必須對內控的業(yè)務流程進行細分和分層，建立子流程體系，以規(guī)范管理細節(jié)，在控制方式和控制對象之間建立更加緊密的對應關系。內控業(yè)務流程分層的方法并不復雜。流程可以按“單位”分級，最高級別流程的分類單位是業(yè)務系統(tǒng)，最低級別流程的分類單位是崗位分工，中間級別流程的分類單位是崗位分工的集合。

賀時 供圖

賀時 供圖

內部控制流程和管理制度是一個整體，在控制流程建立之后，就必須對管理制度進行修訂和調整。業(yè)務流程是“端到端”的流程，由起點到終點。流程的兩端不受部門的局限，通常是跨多個部門的。而管理制度中的較大部分是“部門制度”，只規(guī)范部門內部的業(yè)務，這容易形成流程大、制度小的局面。要實現(xiàn)有效控制，就應該從“部門制度”的習慣思維中解脫出來，以業(yè)務流程為依據(jù)構建公司制度。業(yè)務流程規(guī)范的是控制的“路線圖”，管理細節(jié)應該由管理制度來規(guī)范。而過去的管理制度或者對內控的重要事項沒有涉及，或者與內控的要求不一致，因此必須根據(jù)內控制度的要求，對管理制度進行修訂，以使兩者保持一致，才能確保內控的有效性。

兼顧風險與效率注重效果評估

犧牲效率不是完美的內部控制的必然代價。在企業(yè)的經(jīng)營實踐中，忽視風險控制固然可以使企業(yè)遭受滅頂之災，而效率低下的企業(yè)也不可能獲得成功。因此，完美的內部控制應該做到風險控制和經(jīng)營效率的兼顧。為此，應該放棄控制可以承受的風險。根據(jù)成本效益原則，對控制成本大于預期收益的風險應該放棄控制，而采取規(guī)避、轉移風險的措施，如購買商業(yè)保險等，而不必事事控制。

研究表明，在習以為常的管理程序中，存在許多不增加任何價值的程序，并消耗了企業(yè)的資源，刪減、合并此類程序是流程管理的核心職責之一。培訓并提高員工的道德水準，以減少控制成本。

同所有的管理事項一樣，責任分工是實施內部控制的基礎。內部控制的管理責任可以分為建立體系的責任、實施控制的責任、檢查與評價的責任和獎罰的責任。建立體系的責任在公司高層。高層管理人員除了制定內部控制的計劃和政策之外，最重要的工作是建構良好的控制環(huán)境。包括進行合理的機構設置和人員安排，制定員工道德規(guī)范并督導實行，描述控制文化并使之深入人心，調整人力資源政策使之有利于實施內控，制定嚴格的獎罰制度等。實施控制的責任是立體的，從員工到高層均在其中。核心的問題是，流程管理的思想要求我們把業(yè)務流程作為一個系統(tǒng)來管理，不能因為部門的存在而被切割。在流程跨越部門的時候，誰是流程的管理者，這個管理者應該承擔怎樣的責任等，這些都必須進行清楚的界定。

內部控制有自身的要素和形式特征，對這些形式特征進行檢查和評價在內部控制學上稱為符合性測試。符合性測試是內部控制檢查與評價的基礎，但是形式符合不會必然導致控制目標的實現(xiàn)，因為內控也可能由于控制程序設計缺陷、人員串通舞弊、員工素質低下等原因而失效。在有的情況下，形式符合只是內部控制的表象，不能真實反映內部控制的實際狀況。因此，對內部控制實際有效性的評估十分必要。如何才能實現(xiàn)這種轉變呢？一是要增加業(yè)務流程的可考核性。在目前的內控業(yè)務流程要素安排中，只有關于風險的控制目標，缺少關于績效的控制目標，致使有效性評估依據(jù)不充分。二是要加強業(yè)務流程的設計合理性檢查。如果業(yè)務流程存在設計缺陷，進行符合性檢查是沒有意義的。只有合理的設計，才能導致有效的結果。